内部控制审计否定意见案例研究

摘 要：内部控制是企业经营管理的重要组成部分，内部控制体系的建立健全是确保企业各环节正常有序运行的重要保障，对内部控制有效性进行合理的评价，出具内部控制审计报告，是不断完善企业管理活动的重要表现。文章从否定意见内部控制审计报告的缺陷披露入手，在总体分析内部控制审计意见的情况下，以S公司为案例，通过五要素分析方法，探讨内部控制缺陷带来的一系列问题及问题出现的不同原因，并从中反思出重视内部控制文化等经验教训。

关键词：内部控制;否定意见;五要素;内控缺陷

一、 引言

随着财务报表审计从账项基础审计到制度基础审计，再到风险导向审计的演变，内部控制在企业经营与管理中也扮演着越来越重要的角色。

国外，早在1992年COSO委员会发布的《内部控制——整合框架》，拥有“认同度最高和最有权威的内部控制概念框架”这一评价。2002年《萨班斯—奥克斯利法案》的问世，将内部控制置于一个更高的地位，法案要求事务所在对上市公司财务报表出具审计意见的同时，也要对其内部控制的有效性出具意见报告。随后，2004年，COSO委员会制订发布了《公司风险管理整体框架》，该框架主要增加了有关风险管理的因素，为公司重视风险管理敲响了警钟。2013年，为应对新的商业和经济环境，COSO发布了新修订的《内部控制——整合框架》及其配套指南，主要是对1992年旧的框架进行了升级。2017年9月，委员会再次发布正式文件《企业风险管理——与战略和绩效相整合》，该文件將风险管理和内部控制的关系逐渐明晰，其中对内部控制的解释是“内部控制主要聚焦在主体的运营和对于相关法律法规的遵从性上”。

国内，1985年1月财政部推行的《中华人民共和国会计法》中首次规范了内部牵制制度。随后，财务部又于1996年12月颁布了《独立审计具体准则》，其中第9号准则对内部控制和审计风险进行了明确定义。在对内部控制持续研究的过程中，风险管理也不断受到重视，国资委于2006年发布的《中央企业全面风险管理指引》，成为我国全面风险管理方面的第一个指导性文件，并在其中详细阐释了全面风险管理的相关内容。为了更加规范内部控制的发展，2008年，证监会和银监会、保监会、财政部以及审计署五部委首次联手，发布《企业内部控制基本规范》，紧接着2010年再次联手，签署了包括《应用指引》《评价指引》及《审计指引》的《企业内部控制配套指引》。基于此，2012年起沪深主板上市公司开始分类分批实施内部控制的实践，标志着我国上市公司所面临的内部控制监管环境将会越来越严厉。

尽管国内有关内部控制的研究和发展都滞后于国外，但是国际上对于内部控制的关注度和重视度近年来都只增不减。在各种相关文件的指引下，企业做好对内部控制的了解、测试和评估，可以帮助企业更好地实现经营管理，达到企业价值增值的效果。

二、 文献综述

内部控制审计意见作为内部控制是否有效的说明，牵连着资本市场对相应公司的反应态度，标准内部控制审计意见对资本市场有着积极的反应。公司内部控制被出具否定意见，从内外部都直接或间接地影响企业的发展和形象。张原和李向连（2018）研究了内部控制审计意见与投资效率的关系，基于2012年～2016年四年期间两市A股主板非金融类上市公司的分析发现，非标准内控审计意见对投资效率会有一定的影响，及时披露内部控制审计报告，会间接导致非效率投资水平降低。上市公司在市场环境中，不仅扮演着一个利益主体的角色，更是社会责任的承担者，这点宋志琼和王晓军（2018）的实证研究已经有所验证，在分析了2014至2015年两市A股主板上市公司的情况后，他们得出上市公司越积极承担社会责任，收到非标准意见类型的内部控制审计意见可能性也就越小的结论。

近年来，我国学者对内部控制否定意见的研究已经逐渐选择从案例分析的角度入手，内部控制审计否定意见被出具的原因有多方面，涉及的业务活动也不是单一存在。在涉及的业务活动方面，梁煜坤和梅丹（2016）在其文章中指出，造成内部控制否定意见的业务活动主要包括销售管理、营运资金、投资管理、资产管理、内部审计、公司治理等。分析造成否定意见原因方面，柳庆扬（2016）选择从内部控制缺陷视角入手，对煤炭企业大有能源连续两年被出具否定内控审计意见的原因进行了深度分析。辛颖（2017）的研究则发现，大多情况下管理不善，制度缺失等会影响到内部控制审计否定意见的出现，进而影响公司财务报表的公允性。杨昕怡（2019）又从内部控制的五要素，对导致内部控制否定意见的原因进行探讨，发现五要素中控制环境和信息沟通是影响内部控制质量的最重要因素。

综上所述，内部控制的研究在适应新市场环境的情况下，不断有所突破，从简单对内部控制评价的研究扩展到对内部控制审计的研究。国内外学者从不同角度入手，不断探讨和发现导致内部控制审计否定意见的因素，方法也从实证研究扩充到规范研究，对以后内部控制审计的研究起到了很好的指导和借鉴。

三、 内部控制审计意见总述

每年上市公司内部控制审计的意见类型和总体情况，中国注册会计师协会官网都会做详细说明。根据官网数据可知，事务所就2018年度上市公司的内部控制审计情况大致如下。截至2019年4月30日，40家事务所共为1942家上市公司出具了内部控制审计报告。在上述公司中，上交所1405家，深交所469家，另外有60家中小企业板和8家创业板公司。在上述1942家发布内部控制审计报告的上市公司中，有1838家上市公司被出具了无保留意见审计报告，有52家被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，有52家上市公司被出具否定意见审计报告，占所有内控审计报告的2.7%。

中国发布的内部控制否定意见报告从2011年的1份到2018年的52份，内部控制审计否定意见报告的数量变化侧面反映出，自上市公司主板分组开始实施公司内部控制制度以来，公司对内部控制审计的关注度得以提升，上市公司内部控制审计被出具非无保留意见审计报告的份额也不断增加。

四、 内部控制审计否定意见缺陷分析——S公司为例

S公司成立于1984年4月，是中国对外承包工程中的百强企业之一，也是“一带一路”经济区建设中民营企业的龙头。公司主要从事国内外的工程和医疗投资，领域涉及能源化工、房屋建筑、健康医疗、道路桥梁等，其经营范围主要有工程设计与施工、新能源建设与投资、医疗投资、金融投资、房地产开发等方面。2018年L会计师事务所就其该年度财务报表审计和内部控制审计分别发表了无法表示意见审计报告和否定意见审计报告。从内部控制五要素分析该公司存在的内控缺陷，具體情况如下。

（一）内部环境

内部环境是企业实施内部控制的重要基础。良好的企业环境，是建立在合理的治理结构、适当的权责分配、独立的内部审计、优质的人力资源和先进的文化理念等基础上的。一方面，S公司在柬埔寨项目的收入索赔方面，存在核算不规范的问题，表面看是财务人员的失职，但是究其根本，是公司没有按时安排和组织员工培训与学习。知识的未及时更新，只能将原有的会计政策等运用到新项目的核算中，带来错误的结果。另一方面，在对项目的管理上，S公司的管控力不到位，公司子公司的军事学院等项目停工，财政部大楼等项目停滞。管理缺陷折射出的不仅是制度的不健全和权责的不明晰，也是考核和奖惩机制的不完善。

（二）风险评估

风险评估是企业实施内部控制的重要环节。有效的风险评估对公司的发展是至关重要的。S公司，在面对工程项目的选择和执行过程中，未能对项目进行合理和必要的风险控制，导致部分在项目开工期间因为资金不到位而被逼停工。经营困难的一系列连锁反应，要求公司管理层在项目的决策和管理上要慎之又慎，但是S公司在面临现状时，并未能科学合理的对公司众多项目进行比较，无法准确根据各工程项目的重要性和风险系数等判断出经济效益较好的项目，不便于做出对公司有利的决定。

（三）控制活动

控制活动是企业实施内部控制的重要手段。在承包工程行业，资金控制是重中之重，不容忽视。S公司虽然有关于《筹集资金使用管理制度》的文件，但是其中对于违规使用的责任追究没有明确规定，审查筹集资金超额和违规使用情况时，没有审批、决策和控制程序可循，是相关控制机制缺乏的重要表现。在控制活动的众多控制措施中，授权审批是必不可少的一项，而S公司在对外提供财务资助方面，审批恰巧是被省略的一个环节。公司在2016年至2017年，与北京三家被资助过材料及工程有限公司之间，存在多笔单款受托支付业务，但是这些业务都未经董事会审批。

（四）信息与沟通

信息与沟通是企业实施内部控制的重要条件。企业的经营与管理是一个不可断的链条，缺了其中任何一部分，都有可能导致发展止步不前，做好各节点高效链接的工作，有效的信息和及时的沟通是必不可少的。S公司董事会会议通过用闲置募集资金暂时补充流动资金的方案，在真正要执行时，才发现公司的募集资金曾被法院划扣过一部分，但是未有公告公布这一重要信息。公司对募集资金的超额使用，相关部门没有与证券部有效沟通，并非做到全面的掌握与了解，信息披露和传播的滞后性，致使流动资金的补充也难以实现，给公司后来的经营带来严重困难。

（五）内部监督

内部监督是企业实施内部控制的重要保证。资金作为公司持续经营的重要保障，在收款、使用、审核等环节，都应该在监督中得以落实。S公司在面临资金紧张、借款逾期的现状时，仍存在应收账款和其他应收款等往来款项的难以收回。另外，在对银行存款的审核中，有部分银行存款余额和银行对账单出现遗失，资金安全出现隐患。可见，在对资金的管控方面，S公司存在严重的业务审批未经流程、监督力度不足等问题。监督的范围涉及多方面，公司重大工程的进度也应该在有效监督之中，但是重大事项相关人员并没有在进程备忘录上进行确认签名，说明对信息的登记管理监督也不到位。

五、 S公司内部控制缺陷引发的反思

科学、完整的内部控制体系，既需要治理层的建立和完善，更需要管理层和部门、员工的执行，通过公司上下积极配合，实现企业持续经营的长远战略目标。S公司的内部控制缺陷，对于帮助我们改善和提升内部控制体系指明了一定的方向。

首先，要从源头内部环境抓起，公司管理层和经营层发挥带头模范作用，先从思想上加深对风险管理和内部控制的重视。将内部控制理念牢固树立在每一个员工的心头，是内部控制文化得以发挥价值的关键一步，最后实现从意识形态层面到实际行动层面的转变。

其次，对内部控制做到有效分解，在全过程、全方位的理念下，根据五要素不同内容，营造良好的企业环境，建立有效的风险预警机制，加强各环节的控制机制，完善内部信息传递机制，强化内外部监督力度。促使内控实现从管理层到经营层的不断渗透，从领导者到执行者的不断深入。

最后，内部控制不是固定且一成不变的，企业的成长和发展更是处于不断更新之中。不管身处哪个行业，在市场经济环境持续变化的过程中，企业若一直坚持按过去的体制机制应对这一环境，很难突破自己，找到新的发展方向。企业应该根据市场环境的变化，结合自身情况，及时调整和改善自己的战略规划，不断完善包括内部控制在内的新的体制机制，在创新中找突破，在改变中找适合自己的立足点，进而达到与时俱进的效果。

参考文献：

[1]张原，李向连.论内部控制审计意见对企业非效率投资的影响[J].财会月刊，2018（18）：129-135.

[2]宋志琼，王晓军.内部控制自我评价、企业社会责任与内部控制审计意见：基于2014～2015年沪深A股主板上市公司数据的实证研究[J].经济论坛，2018（7）：74-78.

[3]杨昕怡.内部控制审计否定意见的案例研究[D].武汉：湖北经济学院，2019.

[4]辛颖.审计师对内部控制审计报告出具否定意见的行为研究[D].北京：北京交通大学，2017.

[5]柳庆扬.大有能源内部控制否定审计意见的案例研究[D].马鞍山：安徽工业大学，2016.

[6]梁煜坤，梅丹.上市公司2012～2014年内部控制非标准审计意见分析[J].审计月刊，2016（2）：40-43.

[7]柏文静.上市公司内部控制案例分析[J].财会通讯，2018（8）.

作者简介：

田佳，兰州财经大学。