母子公司合作的境外工程项目税务筹划——以俄罗斯某项目为例

刘海艳

(中国五环工程有限公司，湖北 武汉 430223)

境外工程总承包项目通常涉及项目的设计、采购、施工、试车等各个阶段，参与主体众多,且涉及跨境业务，税务工作复杂。本文中母、子公司合作的境外工程项目是指以集团总部的名义签订、子公司实际执行的境外工程总承包项目，与一般的境外工程总承包项目相比，这类项目中又增加了“集团总部”这一主体，如何在我国“营改增”策略全面实施的大背景下，通盘考虑母、子公司境内外税收，在降低项目整体税负的同时，实现税收风险最小化？本文将结合俄罗斯某项目，以税务筹划的原则、思路为起点，从合同架构设计、合同条款审查、项目执行过程中的筹划、东道国注册等方面进行初步的税务筹划探讨，旨在为后续类似项目提供参考。

1 境外总承包项目涉及的主要税种、税务筹划的原则和思路

1.1 境外总承包项目涉及的主要税种

以俄罗斯某项目为例，该项目是由母公司(国内集团总部C公司)与境外业主签订、由子公司(C公司的全资子公司B公司)实际执行的EPC总承包项目，该项目主要涉及的税种见表1。

全面“营改增”实施以来，境外总承包工程项目涉及的主要税种有企业所得税、增值税、关税以及个人所得税，其中,增值税、企业所得税和个人所得税是关键，也是境外工程项目税务筹划的重点。

表1 主要税种

1.2 筹划的主要原则和思路

实施税务筹划遵循的主要原则有4个：①事前规划性；②合法、合规原则；③业务适用性；④成本效益原则。

在实践中可以从以下5个方面来考虑境外EPC工程总承包的税务筹划：①充分了解中国、项目所在国的税收法规,以及中国、项目所在国之间的税收协定及税收优惠政策；②利用合同模式和组织结构优化来进行税务筹划；③对于转移定价的合理利用进行税务筹划；④从制定融资方案入手,通过实现资本弱化来进行税务筹划；⑤税务筹划的思路:通过将利润留存在国外的方式进行所得税筹划，从而推迟缴纳红利税和境内企业所得税。

2 合同架构选择

母子公司合作的境外工程项目的合同架构筹划主要分为3个层面：EPC主合同、母公司与子公司之间的合同、专利转让合同。

2.1 EPC主合同安排

工程总承包主合同由集团总部与境外业主直接签订。常见的境外EPC总承包合同模式有3种。

(1)集团总部与业主签订一个EPC总承包整体合同(见图1)，但合同价款部分做离岸和在岸份额切分，明确约定离岸部分(设计和离岸采购)由集团总部在中国境内完成，在岸部分(当地采购、施工、安装、试车等)由集团总部在项目所在国的分支机构(如分公司)在东道国完成。

图1 集团总部与业主签订EPC总承包合同

(2)EPC主合同直接拆分成离岸和在岸两个合同，分别由集团总部和东道国分支机构签订(见图2)，即离岸合同由集团总部与境外业主签订；在岸合同由集团总部在项目所在国的分支机构(分公司或子公司)与业主签订。

图2 集团总部与业主签订EP离岸合同,东道国分支机构与业主签订在岸C合同

(3)集团总部在项目所在国的子公司与境外业主签订EPC总承包合同，同时,境外子公司与集团总部签订EP分包合同(见图3)。

图3 东道国子公司签订EPC总承包合同,集团总部与东道国分公司签订EP离岸分包合同

以上3种基本模式须根据东道国的法律要求和工程适用税种、税率的具体情况选择，根据东道国税法对离岸和在岸切分的认可程度，其会计核算和纳税申报范围有所不同。

第一种模式最为常见，如东道国税务机关认可，可实现仅在岸合同额在东道国进行会计核算和纳税申报。但当东道国的税法不认可同一合同下的离岸和在岸切分时，可能整个EPC合同额均要在东道国进行会计核算和纳税申报。

第二种模式对离岸和在岸的切分最彻底，且东道国当地的会计核算范围和纳税申报范围较小，通常仅在岸合同在东道国进行会计核算和纳税申报。

第三种模式下，整个EPC合同额均须在东道国核算和交纳企业所得税，但该模式在实际执行中可有效解决境外业主要求承包商作为“收货人”的问题，同时,可通过设计和采购分包合同的方式将利润转移至国内，但须提前做好转让定价文件以获得税务机关的认可。

单纯从企业所得税角度来看，如果东道国税务部门对模式一和模式二认可度相同，两种签约模式下东道国税负基本相同。但实际工作中，许多东道国税务机关对模式二或模式三认可度更高。

举例分析如下：假设某境外EPC总承包合同额为10亿人民币，项目预计利润率10%，离岸和在岸合同额比例70%∶30%，东道国企业所得税率20%，暂不考虑纳税调整(按项目利润考虑企业所得税应纳税所得额)。

整体签一个EPC合同，在不对EPC合同进行任何离岸和在岸的切分的情况下，东道国税法可能会要求整个EPC合同在当地进行会计核算，项目全部利润须在东道国缴纳企业所得税。这种情况下，东道国企业所得税应纳税所得额为1亿元(10亿元×10%)人民币，企业所得税额2 000万元(1亿元×20%)人民币。

如通过以上模式一或模式二对EPC合同进行离岸和在岸的有效切分，或通过模式三将离岸合同分包给集团总部并做好转移定价文件，以上获得东道国税务部门的认可，即可实现东道国缴纳企业所得税的实际范围仅限于在岸合同额部分的利润，东道国企业所得税应纳税所得额为3 000万元(10亿元×30%×10%)人民币，企业所得税额600万元(3 000万元×20%)人民币。

经过以上合同架构税务筹划，单从企业所得税的角度即可节省1 400万元，且模式一和模式二下的会计核算范围大大缩小，可同时有效降低当地管理成本。

实际筹划过程中，企业所得税是筹划的关键所在，但也必须结合其他税种，如增值税、个人所得税、社会保险等多个方面综合考虑，选择东道国整体税负最低的模式。

2.2 母、子公司之间的合同设计

2.2.1 委托执行协议

由于集团总部并不实际参与工程项目执行，集团总部通过与子公司签订委托执行协议，授权子公司对EPC总承包合同的执行负责统一策划和管理，对EPC总承包合同规定的进度、质量、安全、费用及所有供货、分包合同的执行承担全部责任。

2.2.2 分包合同

笔者认为,子公司与集团总部签订分包合同的必要性包括以下几方面：①子公司在执行项目过程中耗用的人工成本、操作费用开支，尤其是人工成本只能在子公司支出；②项目利润，尤其是在子公司为高新技术企业、集团总部的企业所得税税率比子公司更高的情况下，若利润回到子公司，项目整体企业所得税税负更低；③出口退税操作的便利性，在集团总部存在多个该类型的项目且由不同的子公司来执行的情况下，集团总部须统一安排人员办理所有项目的出口退税，否则各子公司分处全国各地，在办理出口退税时都要用集团总部的电子口岸卡、税控盘，不方便操作。

在俄罗斯某项目中，经过与海关、税务局及业主反复沟通刚确认，最终决定集团总部C与子公司B签订委托执行协议和EP分包合同。

2.3 专利转让合同安排

大多数的境外工程项目中须用到欧美的专利及技术服务，且针对专利转让，大多数国家都会有预提税，但各国关系亲疏有别，其税收协定中关于专利预提税税率经常存在很大差异。可从境外业主、专利商、承包商所在不同国别之间的预提税税率差异入手，做好专利合同签署主体和支付路径的筹划，寻求税负最低的方案：①总承包商通过项目东道国分支机构与专利商签订，在项目所在国支付；②总承包商本部与专利商签订，在中国境内支付；③由业主与专利商签订合同或与承包商一起签订三方合同，业主直接支付。

俄罗斯某项目中，某专利商来自荷兰，假设专利合同折人民币1亿元，经查询俄罗斯境内支付专利费无预提税，且中、俄、荷三国之间的预提税率如下：俄中6%、中荷10%、俄荷0%。

情况一：在集团总部与荷兰专利商签订专利转让合同，俄罗斯业主将专利费支付到中国，集团总部再从中国支付至荷兰专利商的情况下，专利预提税1 600万元人民币(其中,俄中跨境支付专利费6%预提税，中荷跨境支付专利费又有10%预提税)。

情况二：由承包商在俄分支机构或业主直接签订合同并支付荷兰专利商，专利预提税0(俄荷跨境支付专利费预提税为0)。

在不考虑对其他税负的影响下，情况二下的专利预提税可节约1 600万元人民币。因此，该项目优选专利转让合同由俄罗斯主体与专利商签订,并从俄罗斯支付。

3 EPC合同涉税条款审查

在EPC合同中，明确合同价格与合同涉税条款，二者往往密不可分。EPC合同中常见的税务条款有3种：①总承包商各自负担所在国的税费;②税负由业主和总承包商共同承担，没有地域限制，但规定了具体税种的承担方;③由总承包商负责项目的全部税负。

前两种方式的税务条款要清楚地注明双方负担的具体税种，提前做好合同架构规划，并把税负的影响考虑到合同的投标价款之中。在第三种方式下，总承包商须高度关注东道国税收法规和项目所在地税收政策，可聘请当地精通税法的中介机构进行咨询，争取项目所在国的减免税优惠政策，把税负的影响数额加到合同价款中。

俄罗斯某项目中，经过反复沟通谈判，最终约定总承包商仅负责以下几种：俄罗斯境外税费；施工机具对应的关税、进口增值税等；承包商员工在俄罗斯境内的工资税；承包商俄罗斯分支机构的利润税；承包商俄罗斯分支机构的财产税。

4 项目执行中税务筹划

境外项目税收筹划并不止于合同签订，而在项目整个实施期间，贯穿始终。

4.1 及时完成国内备案

EPC总承包合同签订后，须及时完成以下几方面的备案：①集团总部作为总承包商，去商务厅办理《技术出口合同登记证》，为设计部分出口退税做准备；②集团总部去税务部门开具《中国税收居民身份证明》，为享受双边税收协定做准备；③子公司去税务部门和海关办理总承包和分包合同的备案，为子公司货物出口退税做准备；④集团本部、境内施工分包商在各自税务局办理增值税免税备案，为施工部分免税做准备；⑤集团总部、子公司、境内施工分包商在税务局做备案，进行境外企业所得税抵免分割，按各自比例抵免。

4.2 做好境外现场税务管理

(1)做好境外财务及纳税申报管理。根据项目实际需要，聘请当地财务人员或财税机构负责境外财务核算及纳税申报工作。重点关注项目所在国税务稽查的重点，把精力放在重点税种的筹划上，并动态地了解项目所在国税法的变动，及时调整税务筹划策略。

(2)增值税管理。在项目所在国进行物资采购以及日常经营活动时，应按照当地规定取得依法合规的票据，同时根据税法要求，对相应的增值税进项予以及时抵扣。

(3)企业所得税管理。充分利用项目所在国税前法定扣除项目和税收协定优惠，降低境外企业应纳所得税额。

首先，外账成本尽可能多地归集境内外发生的成本费用。项目所在国发生的采购及日常活动成本，应按照当地规定取得依法合规的票据，并及时归集入账，实现企业所得税前扣除。

其次，在东道国发放中方管理、劳务人员的工资薪酬时,需要在东道国缴纳较高的社会保障金和个人所得税，企业可能会考虑通过境外工资在中国境内发放的方式来减少这部分开支。但以上情况就会导致中国境内支付的工资薪金不能在在东道国企业所得税税前扣除，从而造成企业在东道国利润虚高，多缴企业所得税。该部分须结合社保、个人所得税认真测算，寻求个人税负、人工成本及整体成本平衡点，降低项目总体税负。

另外，及时取得《中国税收居民身份证明》，利用税收协定优惠。对于中国境内发生的管理费用是否可以在东道国征收所得税前扣除,各国要求存在较大差异，东道国分支机构应和当地专业中介机构及税务征收管理机关进行沟通，通过转移定价文件、备案审批的方式，取得主管机关认可，争取最大限度地将国内管理费用分摊至东道国，实现税前扣除。

4.3 个人所得税管理

合理控制居住或工作时间。各国对居民纳税人身份的判断标准不一，居住时间不同，纳税义务也不同。因此，境外工程人员应把握好不同时间界限，合理调节在项目所在国的工作时间和薪酬安排(如连续12个月内在俄罗斯停留时间≤183天的个税税率为30%，停留时间≥183天的个税税率为13%)。

利用税收优惠政策降低名义工资。境外项目可以根据费用的实际发生，改变薪酬支付方法，将部分薪酬转变为津补贴，充分利用税收优惠。但该筹划方法是出于减轻具体纳税人的税负而言，在实际操作中还应考虑项目整体税负，将个人所得税筹划与公司所得税筹划联系起来，以降低公司整体税负为目的。

5 在东道国的注册

在母子公司合作的境外工程项目中，与施工相关的三类主体包括集团总部、实际执行子公司和施工分包单位。关于各类主体在东道国的注册有下列建议。

首先，集团总部作为EPC合同签约主体，按照我国当前与大多数国家的税收协定，基本上都需要在当地缴税，集团总部必须在当地注册分公司、子公司或常设机构。

其次，实际执行子公司承担了该项目全部责任，其在东道国完全代表集团总部，在东道国的工作内容完全与集团总部重叠，不建议再单独注册。

最后，施工分包商，无论集团内外的单位均应该单独注册。主要是施工分包商购买的材料、租用机具、人员较多，成本琐碎繁杂，全部放在总部的账务中，风险高度集中。施工分包商单独注册的优点如下：①合同关系清晰，财务内、外账及税务关系一致；②有效隔离集团总部税务风险；③当地成本不足(尤其是大量劳工工资在中国发放)的情况下，通过多个机构分头寻找成本，途径更多元化，在有效降低当地所得税税负的同时，税务风险相对分散。

6 结语

境外工程总承包项目的税务筹划是一个全面系统的工程，需要从设计、采购、施工各方面入手，关注项目实施各阶段的主要风险点，结合所在国税务政策，进行动态、综合、细致的筹划。尤其是母子公司合作的境外工程项目，通过积极税务筹划，及时理顺各主体之间的关系，与政府部门及业主方做好沟通协调，恰当选择合适的合同架构和执行模式，执行过程中根据实际情况实时调整，最终可以实现降低项目总体税负、提高项目利润、增强国际竞争力的目的。