事业单位成本核算及会计处理探析

谢金琼

[摘    要] 事业单位进行成本核算是贯彻落实建立权责发生制政府综合财务报告制度的必然要求，有利于控制政府行政运行成本，提高事业单位运行效率。文章根据《政府会计制度》规定设置的会计科目，探析了事业单位成本核算的主要会计科目及內容，并根据《基本指引》的要求，探究了完全成本法下事业单位各项费用的核算及会计处理，为事业单位进行成本核算服务。

[关键词] 事业单位;成本核算;会计处理;完全成本法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 15. 023

[中图分类号] F810.6    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2020）15- 0052- 03

0      引    言

2019年1月1日起执行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）对事业单位各项费用支出的会计核算做了规定;2019年7月，财政部又印发了《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》（以下简称《基本指引》），对事业单位成本核算的对象、范围及方法等做了规定。这对于加强事业单位成本控制、提高资源配置效率具有重要意义，但文件中并未对成本核算及其会计处理做详细规定。因此，本文运用完全成本法，以业务活动类型及内部组织部门为主要成本核算对象，对事业单位成本核算和会计处理进行分析，为事业单位落实相关政策提供参考。

1      基本假设及成本核算主要会计科目

根据《政府会计制度》，事业单位费用按其内容分为九大类，但《基本指引》规定，若以控制成本为目的，且成本核算对象是不同种类的业务活动的，则与开展这些活动无关的费用不宜计入成本，因此本文主要分析专业业务活动和经营活动的费用。根据《政府会计制度》规定，专业业务活动费用通过“业务活动费用”和“单位管理费用”两个账户核算，经营活动费用通过“经营费用”核算，但为更加准确地核算事业单位的成本，本文将事业单位的这两项费用进行进一步的细分，增加辅助活动费用中间科目，区分为业务活动费用、辅助活动费用、单位管理费用、经营费用，并对本文分析的事业单位（以下称甲事业单位）做如下假设：

（1）甲事业单位所设部门主要有业务部门、辅助部门、管理部门和经营部门，其中业务部门主要负责专业业务活动;辅助部门除了给业务部门提供辅助活动外，也为自身及其管理部门、经营部门提供辅助活动;管理部门的活动主要指本级行政和后勤进行的管理活动;经营部门主要负责本事业单位内部专业业务活动及辅助活动之外的经营活动。

（2）甲事业单位业务部门的专业业务活动类型只有两类：A活动和B活动。

（3）甲事业单位辅助部门提供的辅助活动有两类：C辅助活动和D辅助活动，C和D之间相互提供服务，需进行交互分配。

各相关科目具体明细及核算内容如表1所示。

2      事业单位成本核算及会计处理

2.1   各项具体费用的分配及会计处理

2.1.1   各项具体费用的分配

事业单位各项具体费用应根据耗用部门、业务活动不同进行分配和归集，具体如下。

（1）业务部门从事业务活动发生的能够直接计入某项具体活动的费用，直接计入“业务活动费用——专业活动”，并计入A活动、B活动明细中，如直接从事A活动或B活动人员的工资福利费用、直接用于A活动或B活动的商品和服务费用等。业务部门所发生不能直接计入具体活动的间接费用，先计入“业务活动费用——专业活动——待分配”中，再通过一定的方式分配计入A活动、B活动明细中，如业务部门管理人员的工资福利费用、同时用于各项业务活动的资产的折旧（摊销）费用等。

（2）辅助部门从事辅助活动发生的费用处理方式类似于业务部门的费用处理方式，即发生的能直接计入某项辅助活动的费用，计入“辅助活动费用——辅助活动”，并计入C和D辅助费用明细中;对发生的间接费用，计入“辅助活动费用——辅助活动——待分配”，再通过一定的分配方式计入C和D辅助费用明细中。

（3）上述间接费用的分配，应采用合适的分配方法，如根据直接从事相关活动人员的工资比例、工时比例、设备使用时间比例、提供服务的次数比、耗用的资源数量比例等，具体采用何种分配方法，应根据产生间接费用的原因及分配标准的可获得性确定，其计算公式如下：

某项具体费用的分配率=该具体费用总额/该项费用分配标准总额

某部门或活动分得的某项费用=该部门或活动分配标准额×某项具体费用的分配率

（4）根据《基本指引》的规定，完全成本法要求将业务活动中发生的全部耗费计入活动成本，包括单位管理费用，因此先将行政及后勤的管理活动发生的费用计入“单位管理费用——管理活动”中，再分配至其他部门，计入相关活动成本。经营部门发生的费用是其从事经营活动发生的费用，不计入业务活动中，但辅助部门和管理部门要为其提供产品和服务，因此在进行成本核算时应予以考虑，其发生的相关费用计入“经营费用——经营活动”中。

2.1.2   各项具体费用分配的会计处理

（1）在部门间分配时，会计分录为：

借：业务活动费用——专业活动——A活动

——专业活动——B活动

——专业活动——待分配

辅助活动费用——辅助活动——待分配

——辅助活动——C辅助费用

——辅助活动——D辅助费用

单位管理费用——管理活动

经营费用——经营活动

贷：应付职工薪酬/其他应付款/固定资产累计折旧/财政拨款收入/零余额账户用款额度等

（2）业务部门内分配时，会计分录为：

借：业务活动费用——专业活动——A活动

——专业活动——B活动

贷：业务活动费用——专业活动——待分配

借：辅助活动费用——辅助活动——C辅助费用

——辅助活动——D辅助费用

贷：辅助活动费用——辅助活动——待分配

2.2   辅助活动费用的分配及会计处理

2.2.1   辅助活动费用的分配

事业单位的辅助活动费用可以参照企业辅助生产费用的分配方法，如采用直接将费用分配给辅助部门之外的其他部门、按受益多少进行排序后分配、进行两次分配等分配方法，本文采用两次分配的方法（即交互分配法）对甲事业单位的C和D辅助活动费用进行分配。具体如下：

（1）根据 C、D相互提供的辅助活动数量和交互分配前的分配率，计算C耗用D活动的费用和D耗用C活动的费用，其计算公式为（以D项辅助活动耗用C项辅助活动为例）：

C项辅助活动交互分配前的分配率=C项辅助生产费用总额/C项辅助活动数量总和

D项辅助活动耗用的C项辅助活动费用=D项辅助活动耗用的C项活动数量×C项辅助活动交互分配前的分配率

（2）根据C、D向辅助部门之外的部门提供的辅助活动数量和交互分配后的分配率，计算辅助部门之外的各部门耗用的C、D活动费用，其计算公式为：

C项辅助活动交互分配后的分配率=（C项活动交互分配前的总费用+交互分配分得的D项辅助活动费用-交互分配分出的C项辅助活动费用）/C项辅助活动对辅助部门之外的部门提供的辅助活动数量总和

某部门耗用的C项辅助活动费用=该部门耗用的C项活动数量×C项辅助活动交互分配后的分配率

（3）若某项辅助活动能够通过上述方式直接分配至A活动或B活动，则直接计入“业务活动费用——辅助活动”，并计入A活动、B活动明细中，若只能分配至业务部门，则先计入“业务活动费用——辅助活动——待分配”中，再通过前述的分配方式分配计入A活动、B活动明细中。

2.2.2   辅助活动费用分配的会计处理

（1）C和D辅助活动间进行分配时，会计分录为：

借：辅助活动费用——C辅助费用

——D 辅助费用

贷：辅助活动费用——D辅助费用

——C辅助费用

（2）C和D辅助活动对外进行分配时，会计分录为：

借：业务活动费用——辅助活动——A活动

——辅助活动——B活动

——辅助活动——待分配

单位管理费用——辅助活动

经营费用——辅助活动

贷：辅助活动费用——C辅助费用

——D 辅助费用

（3）业务部门内分配辅助活动费用时：

借：业务活动费用——辅助活动——A活动

——辅助活动——B活动

贷：业务活动费用——辅助活动——待分配

2.3   单位管理费用的分配及会计处理

2.3.1   单位管理费用的分配

单位管理部门虽为整个事业单位服务，其发生的费用应由所有部门分配，但考虑到若将其发生的费用一部分分配至辅助部门，则会形成循环，且其主要为业务部门和经营部门提供服务，因此本文仅将单位管理费用分配至业务部门和经营部门，分别计入“业务活动费用——管理活动——待分配”“经营费用——管理活动”中，再通过前述的分配方式将业务部门耗用的管理活动费用分配计入A活动、B活动明细中。

2.3.2   单位管理费用分配的会计处理

（1）部门间分配时：

借：业务活动费用——管理活动——待分配

经营费用——管理活动

贷：单位管理费用——管理活动

——辅助活动

（2）业务部门内分配单位管理费用时：

借：业务活动费用——管理活动——A活动

——管理活动——B活动

贷：业务活动费用——管理活动——待分配

2.4   业务活动费用在完工活动和未完工活动之间的分配及会计处理

2.4.1   业务活动费用在完工活动和未完工活动之间的分配

事业单位的每类活动可根据活动耗时、活动周期、活动步骤等方式将业务活动费用在完工活动和未完工活动之间进行分配。具体分配方法如下：

（1）若未完工活动所占耗时较少或在活动初期，仅发生了较少的业务活动费用，则可考虑不计算未完工活动的费用，当月归集的业务活动费用全部为完工活动的耗费。

（2）若未完工活动所耗用费用较多，但不是全部耗费，则可考虑按照一定的比例将业务活动费用在未完工和已完工活动之间进行分配，如耗时比例、约当比例。假设A活动有三个阶段，第一阶段耗用费用为20%，第二阶段和第三阶段各耗用40%，费用在每一阶段开始时发生，因此到第三階段则视为完工。A活动本月总耗费为T，共进行N次，每次完成A活动的费用一致，期末有50%处在第一阶段的，20%处在第二阶段，30%处在第三阶段，则各阶段及未完工和已完工活动的费用为：

第一阶段：20%×T/N

第二阶段：20%×T/N+40%×T/N=60%×T/N

第三阶段：20%×T/N+40%×T/N+40%×T/N=T/N

未完工活动费用=（20%×T/N）×（N×50%）+（60%×T/N）×（N×20%）=0.22T

已完工活动费用= （T/N）×N×30%=0.3T

（3）若未完工活动所占耗时较多或在活动后期，绝大部分业务活动费用已经发生，则可考虑将所发生的全部业务活动费用视为已完工活动的耗费。

2.4.2   业务活动费用在完工活动和未完工活动之间的结转

借：业务活动费用——已完工——A活动

——已完工——B活动

业务活动费用——未完工——A活动

——未完工——B活动

贷：业务活动费用——专业活动——A活动

——专业活动——B活动

业务活动费用——辅助活动——A活动

——辅助活动——B活动

业务活动费用——管理活动——A活动

——管理活动——B活动

3      结    语

上述账务处理方法仅为事业单位进行成本核算、加强成本管理提供一个思路，但由于事业单位业务类型千差万别、成本核算对象也具有多样性，事业单位应根据自身业务特点调整相应的账务处理。值得注意的是，事业单位在进行成本核算时，应注意成本分配方法的选择、直接费用和间接费用的划分、各活动费用的划分、完工与未完工活动费用的划分等，使各成本对象分得的费用更加贴合实际。

主要参考文献

[1]于富生，黎来芳，张敏. 成本会计学[M].第6版.北京：中国人民大学出版社，2013.

[2]中华人民共和国财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表[S].2018.

[3]中华人民共和国财政部. 关于征求《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》意见的函（财办会〔2019〕23号）[Z].2019.