基于区块链技术的企业财务造假治理研究

符爽 张忠华

【摘要】近些年，我国企业的财务造假事件层出不穷，给国家、企业和个人带来了巨大损失。究其原因，主要是由于会计信息不对称性、财务数据的可篡改性、内部监督不力以及注册会计师审计不力等原因造成的。因此，如何有效地治理企业财务造假已成为企业财务监管亟待解决的问题。区块链技术因其具有分布式账本、共识机制和时间戳等核心技术，必然会对我国企业的财务造假事件产生巨大影响。文章从区块链技术的角度出发，剖析企业财务造假的原因，探讨了引入区块链技术对治理企业财务造假的积极作用，同时提出了区块链技术在治理财务造假中存在的问题及对策。

【关键词】区块链技术；财务造假；治理

【中图分类号】F230

一、引言

财务数据是企业重要的经济指标，财务报告是企业财务数据具体展示的载体，是企业管理者制定决策的重要依据。投资者、债权人、政府部门和其他利益相关者在做出决策时必然会参考财务报告等相关会计信息。然而，随着我国经济的高速发展，企业财务造假现象不断演化，严重阻碍了市场经济的稳定发展，浪费了大量的经济资源，给国家、企业和个人带来了巨大损失。因此，对财务造假问题进行研究是十分必要的。区块链技术在近些年发展迅速，以其独有的优势渗透到了会计行业之中，其去中心化、分布式账本和不可篡改等特性即将为解决财务造假问题提供新思路。

二、区块链的概念及核心技术

（一）区块链的概念

区块链是一个去中心化的、无法篡改的分布式账本，它将数据打包成区块、按时间顺序依次排列成数据链。区块链的概念最早于2008年被提出，是比特币的底层技术。它可以用来发行和记录数字货币、活动积分、登记产权凭证、数字化资产，也可以以点对点的方式进行支付、交易和转账等。

（二）区块链的核心技术

1.分布式账本

分布式账本是由多个节点构成的透明共享、同步更新的信息库，它记录了每个区块的数据。信息库中没有中心节点，每个节点互相独立、地位平等，依靠共识机制共同储存相同且完整的数据，因此当某个节点因遭到攻击而发生故障时，数据仍然不会丢失，这从根本上杜绝了财务造假的可能。

2.共识机制

共识机制，即用预先设置的条件利用机器算法在区块链系统中形成共识。现在常见的共识算法有POOL、DPOS、POW、POS等，可应用于区块链的不同场景。区块链可以利用共识机制在时间上统一同一时间的不同节点，各区块可以防止交易数据被篡改，实现效率和不可篡改性的平衡。

3.时间戳

区块链中想获得记账的节点需要加盖时间戳。时间戳一般是一个字符串，在区块的交易数据中记录时间，为将来的数据查询提供依据。由于时间的不可流转性，时间戳使区块中储存的交易数据既不可被修改也不可以被撤销，确保了财务数据的安全性，提升了会计信息的真实性。

三、区块链技术在会计中的应用现状

区块链技术在金融、互联网和智能合同领域发展的比较好，但在会计领域仍处于理论萌芽阶段，还没有得到真正的应用。近几年，实务界开始不断探索区块链技术与会计结合的可能性。

德勤于2014年打造了Rubix区块链平台，成为了区块链领域的领头人之一。此平台致力于将区块链技术与审计相结合，提升区块链技术的可扩展性、运行性能和安全系数，提供了任何运行企业区块链应用所需的工具，包括控制面板、区块浏览器、节点监控器和合约编辑器。2016年8月，普华永道、毕马威、安永和德勤国际四大会计师事务所对建立分布式账本联盟进行了探讨，计划重點发展以区块链技术为基础的财务管理去中心化的企业信息管理体系，从而保持公司的竞争力。2018年，摩根大通基于区块链令牌化了1.5亿美元的1年期浮动利率债券。在这个被称为“Dromaius”的项目中，客户代表了金融机构、企业和资产管理公司，它们使用令牌化平台轻松无缝地模拟债务工具的创建，多方自动清算，并在债券有效期内计算季度利息支付的共享分类账。

四、企业财务造假的主要原因

（一）会计信息不对称性

会计信息不对称是指企业由于选择了特定的会计方法，而造成会计报表的信息披露偏向于某一特定的信息使用者。主要的形式包括：会计人员与管理者之间的会计信息不对称，以及企业内部与企业外部的会计信息不对称。[1]管理者对企业有一定的控制权，会计人员与其信息权限不对等，管理者可能支配会计人员对会计信息的处理与披露。在市场经济体制中，企业是会计信息的直接源头，企业内部会计人员和管理者占据信息优势，对企业的市场情况和经营情况比较了解，往往处于较为有利的地位；而投资者、债权人、政府部门等企业外部人员只能被动地从企业对外公布的报告、报表中获得企业的会计信息，往往处于较为劣势的地位。因此，企业内部人员可能为了谋求公司利益，利用伪造原始凭证、篡改经济内容、虚开发票、随意调整会计报表等方式，进行会计造假。甚至在一些财务造假案例中，会计师事务所也参与其中，导致近些年投资者和社会公众对会计师事务所的公信力产生质疑。

（二）财务数据的可篡改性

为了提高经营业绩、增加投资可能性以及减少纳税等，企业很有可能篡改财务数据，以前的会计信息系统不能避免这种风险。企业的会计处理需要会计人员对原始交易信息进行确认、计量和报告。所以，即使原始交易信息是真实完整的，在后续的会计处理中依然有可能存在对财务数据的篡改行为。目前，会计电算化已经在企业中普及，但是人机协同的模式少不了会计人员的参与，而人为因素的参与是不能完全预测和控制的。由于现行的会计信息系统不显示会计处理过程，即使有人篡改财务数据，也不会留下任何痕迹，无法追究责任，为财务造假创造了机会，不能保证会计信息的可靠性。

（三）内部监督不力

在企业中，内部审计部门肩负着内部监督的职能，现如今，我国企业普遍实行独立的会计核算，除了本企业的会计部门，其他企业与本企业的其他部门都不能详细了解会计核算的过程。所以企业内部的审计部门难以弄清会计信息的来源，无法对事前和事中进行足够的检查，不容易发现财务数据的造假，难以充分发挥内部监督应有的作用，这给会计部门的造假行为预留了空间。而且，很多企业的负责人不够重视内部审计，他们认为对内部审计的投入是一种浪费，甚至为了节约成本，让一人同时兼任审计工作和会计工作的主管[2]。公司内部审计人员保持独立性是十分重要的，在某些企业中，企业领导会妨碍企业审计人员的工作，审计人员被迫执行企业领导的命令，导致企业内部审计工作得不到有效实施。

（四）注册会计师审计不力

随着我国的经济快速发展，企业的所有权和经营权分离，会计信息相关者越来越重视注册会计师的审计报告。在一定程度上，注册会计师审计对财务数据的造假起到了监督作用。但是根据近几年的案例显示，操纵收入已成为企业财务造假的常用手段，该手段具有较强的隐蔽性，金融机构与企业相互勾结，为其出具虚假的银行回函和对账单，注册会计师逐渐被架空。目前，我国会计师事务所更热衷于收购兼并，以增加业绩、吸收人才和扩大规模。但是扩张速度过快导致部分会计师事务所外强中干，专业胜任能力不达标，频繁发生失败的审计业务，例如：注册会计师未实施函证程序、未实施审计取证、未保持应有的审计职业谨慎性等。

五、引入区块链技术治理企业财务造假

基于以上企业财务造假的主要成因，通过引入区块链技术，可达到如下防范企业财务造假的治理效果。

（一）降低会计信息不对性

在财务造假案例中，发布会计信息的企业可以看作是会计信息系统的中心服务器，有中心才会存在由会计信息不对称导致的财务造假。区块链的“去中心化”可以很好地解决这个问题，整个区块链由各个节点共同维护，它并不存在第三方中心机构，可以使供应商、股东、债权人和税务部门等利益相关者平等的享有知情权。在区块链系统中，每台计算机都是平等的节点，它们都是主机，彼此之间可以实现点对点的支付，它们的账本由各方共同记录、审核并更新，所以账本是透明共享的。无论是公司的股东、债权人、投资者、客户还是政府部门都可以使用自己的账号和密码登录系统，了解公司真实、完整的财务状况和经营成果。这从根本上减少了各个会计信息使用者之间的信息不对称，遏制了上市公司利用“信息不对称”进行财务造假的行为。

（二）增加篡改财务数据的难度

区块链的分布式记账和密码学应用可以大幅度增加篡改财务数据的难度。分布式记账将区块链变成一个公共账本，每个节点都可以获取公共账本的数据，单一节点无法修改交易信息。每个新区块的产生都需要很大算力，如果有人想要篡改财务数据，那么就必须把所有区块都解开，需要通过全网51%算力的同意才能达到这一点，这在区块链系统中几乎是不可能的。区块链中的每个区块包含的各个交易组成了梅克尔树，梅克尔树的根哈希值储存于区块链的块头之中，每个区块的块头也储存了前一个区块的哈希值，哈希指针连接每个区块，一旦某个交易的财务数据遭到篡改，该交易所处区块的根哈希值就会发生改变，无法与其他区块产生的数值保持一致，因此区块链储存的财务数据很难被篡改。

（三）加强企业内部监督

区块链的共识机制可以实现企业的自审计，提前为审计做预警，如果交易数据存在问题，区块链的大多数节点不会同意该交易写到区块之中，这在一定程度上提升了原始数据的可靠性，为实时审计奠定了稳定的基础。将区块链应用到内部审计之中，也有利于提高审计工作的独立性和公平性。由于区块链的交易数据在每次更新时，都会被每个节点监督和记录，所以区块链系统具有不可篡改性，审计人员更加独立，不再受企业领导的控制与支配，审计的结果更加准确可靠。并且，审计人员可以使用公钥和私钥随时查验相关数据，这节省了审计的工作成本，可减少企业在审计方面投入的资源。

（四）提升注册会计师的审计质量

注册会计师可以利用区块链的私钥查验被审单位的账簿，并将由私钥加密后的审计报告发布在区块链上。报告发表后，被审单位和关联方可以使用公钥解开审计报告，相关的交易数据都将存储在区块中。如果交易数据遭到篡改，真实交易数据的副本仍然存在于其他关联方的区块中，因此区块链上的被审单位和关联方仍然可以审核审计报告，拒绝把虚假的审计报告记录到区块之中。这样可以保证审计报告是真实有效的，会计信息相关者不会受到不真实审计报告的影响。在区块链系统中，企业将每个交易数据写入区块时会在区块上加盖时间戳，并按照时间顺序写入区块链。这样注册会计师可以使用时间戳检查财务数据，实现远程审计，节约工作时间，提升工作效率。

六、區块链技术在治理企业财务造假中存在的问题及对策

（一）存在的问题

1.区块链节点数据存储容量需求大且存在时间延迟

虽然区块链的储存能力在不断增强，但是企业的交易数据数量巨大，仅供应链区块链的储存条数就在亿万级。目前在区块链网络中，每个区块的容量不能超过1M，一个交易数据的大小是250字节左右，整个系统的平均出块时间是每个10分钟，所以区块链系统每秒仅能处理7笔交易，这个速度远远小于信用卡等交易的速度，满足不了各个企业的会计需求。大型企业每秒要处理上万笔交易，业务越多，区块链的拥堵程度越高，交易数据的存储将出现时间延迟，区块链将无法支持高频的企业信息处理。

2.区块链公钥和私钥的泄露影响数据安全

随着区块链的快速发展，企业对区块链安全性的要求也越来越高。区块链技术与会计系统融合之前必须通过一系列的安全测试，如：信息安全测试、技术安全测试、系统安全测试和产品安全测试等。区块链的主流共识算法有POOL、DPOS、POW、POS等。目前通过安全测试的共识算法较少。一旦区块链系统发生缓冲区溢出的安全漏洞，或者遭受黑客攻击，公钥和私钥就可能发生泄露，给企业带来不可磨灭的巨大损失。

（二）对策

1.降低区块链系统的挖矿难度

挖矿难度越小，各个节点对区块的打包速度就越快，可以减少区块链系统的出块时间，降低拥堵程度，预防时间延迟。挖矿的目标域在整个输出空间所占的比例越大，挖矿的难度就越低。具体增加目标域值的方法是：修改区块的块头的随机数，若此时目标域值仍然不满足要求，可以在铸币交易中写入内容以更改块头所储存的根哈希值。每个区块都有铸币交易，因为此交易无输入，所以可以在它的铸币域写入内容，同时不会对区块产生不良影响。

2.增加区块的储存容量

区块的储存容量越大，可写入区块的交易数量就越多，区块链系统处理交易数据的速度就越快。可以由某个节点发布软件更新公告，然后各个节点更新软件，以增加区块的储存容量限制。在此过程中可能有部分节点不同意软件更新，造成硬分叉，即旧节点无法接受新节点挖出的区块链，导致新区块链产生，一条链成了不相干的两条链，一条是新的，一条是旧的。此时可以给两条链加上“链标识号”，以解决硬分叉的问题。

3.加速区块链安全技术创新

密码学的加密可以确保区块链的交易数据免遭黑客攻击，加速区块链安全技术创新可以从一定程度上避免公钥和私钥的泄露。目前，量子技术发展迅速，可以设计出适合区块链的抗量子攻击算法和拟态防御技术。大多数区块链项目对其项目代码进行开源管理，这样导致其区块容易遭到攻击，可以定期接受代码审计规避风险，包括但不限于：交易安全审查、访问控制审查等[3]。

主要参考文献：

[1]吕凯，钱祥超.企业会计信息不对称形成的问题及治理研究[J].价值工程，2019，38（23）：80-81.

[2]王晓燕，陈婷.我国上市公司财务造假影响探讨——基于区块链视角[J].财会通讯，2019，（28）：110-114.

[3]汪晓睿，张学超.区块链安全技术的研究与应用[J].网络安全技术与应用，2020，（02）：29-30.