携区块链之技术，助管理会计之创新

马碧辰

摘要：互联网金融的发展和大数据信息的出现，拉开了全球经济新时代的大幕，新兴技术必然紧跟其后，区块链应运而生。区块链技术因其具有的去中心化、公开透明等特点，使得与管理会计的融合研究具有广阔的探索前景。文章从区块链技术运用于管理会计的必然性入手，将重点放在成本管理、价值链管理和业绩评价的分析研究上，阐述了区块链的优势所在、处于当前经济环境下的适应性挑战以及为管理会计带来的改革之处，对帮助实现管理会计核心价值具有重要意义。

关键词：区块链技术;管理会计;成本管理;价值链分析;业绩评价

引言

2008年11月，在一篇名为《比特币白皮书：一个点对点的电子现金系统》的报告中，区块链作为比特币的底层架构，出现在人们的视野中。伴随着比特币的第一个区块——创世区块问世，并与随后产生的区块相连接，区块链由此诞生。区块链技术因其所具有的使数据结构与交易信息加密传输的先天优势，在世界范围内掀起了狂热浪潮。2015年，R3CEV公司牵头建立了金融区块链联盟，到目前为止容纳成员一百多家，已成为最大的私有链。全球最大的会计师事务所之一德勤，联合多家创业公司合作建立了二十多种区块链原型，其区块链系统Rubix平台已成功承接了多项应用开发部署任务。区块链技术以破竹之势，2016年跻身我国《“十三五”国家信息化规划》，成为战略布局重点;2017年工信部发布《区块链参考框架》，各地政府积极响应，出台相关政策;2019年中共中央政治局集体学习，就区块链技术的发展现状及趋势进行深入研讨。可见，一项新兴技术的兴起势必会引起不同领域的广泛关注，极大地伸展商业自由，为各行各业开辟探索空间。

管理会计领域接纳区块链技术，面临挑战的同时也获得机遇。，财务会计侧重于对单位财务状况、经营成果以及资金变动情况的分析编制，提供的信息也是为满足有关各方的需要;而管理会计作为与财务会计并驾齐驱的一个分支，倾向于在管理者的需求下对一系列运营活动进行规划、控制、决策和评价，主要为内部管理部门提供数据。当作为内部资料的管理信息和管理报告遇上强调公开透明、多终端记录的区块链技术，还能否保护企业的商业秘密、保护专利产权（金菲，2019）尚未可知。另一方面，管理会计为实现其核心价值，对信息的要求无论是从“量”、还是从“质”上，都更为严格。有关上游供应商的信息，帮助企业最大化降低成本;有关下游经销商或消费者的信息，有助企业进行定价决策;而更及时、可靠的信息，能够减少时间成本、减少试错频数，进而提高经济效率。凡此种种，区块链技术，是一个很好的发挥平台。它的应用，能够实现云端信息的价值共创和价值共享，满足多方利益相关者的要求，为管理会计的高效工作提供支持力量。不容置疑，挑战如泰山压顶，而机遇犹如柳暗花明，新兴技术发展带来的机遇空间，在轮番试验与创新探索下，不仅会带来技术的延展，也会成就该领域的新天地。

一、区块链技术助力管理会计的因果溯源

（一）谈应用之势在必行

区块链技术蓬勃发展，在各行各业的应用已成必然之势。缘何受此青睐？究其特征，可得一二。

1.去中心化

区块链技术基于共享理念，形成了由大量不同地理位置的节点共同组成的、每一节点都保存了区块链网络上所有数据的共享载体，数据的传输、验证和维护都通过预设的智能合约来实现（卢俏媚，2018）。在区块链平台上，离散分布的网络节点按照统一的协议和算法的自我约束，在网络上自我传输，直接省略了对信用第三方支付的中间成本，不仅如此，被“广而告之”的信息也降低了信息不对称带来的风险。

2.公开透明

数据采用非对称加密技术和授权技术在全网广播，实时传输，同步验证，极大提高了利益相关方的主动权。每一节点既是参与者，又是监督者，信息的公开透明不再是其考量安全性的优先因素，因为加盖时间戳的方式已经保证了既定数据的从一而终，不可篡改。所以，数据全网存在，授权获取数据，让信息物尽其用，让市场高效运行。

3.自动化

系统运行依靠智能合约。数据时代的文件信息、交易信息都以代码的形式存在于系统中，通过写入脚本语言，并设定合约履行的判定条件，自动执行便能够在达到预设状态的条件下实现，完成信息共享。

4.可追溯性

时间戳服务器能够对区块链上的海量数据实施随机哈希处理，使数据在时间维度具有唯一标记性，存储在链式结构中。同时，每一新区块的生成都会复制上一区块的哈希值，数据记录环环相扣，追本溯源更加方便。这种有迹可循的记录、存储方式，能够使私自复制数据的行为无所遁形（孙悦等，2019）。

5.不可篡改性

区块链作为一种公开记账的分布式账簿，一旦数据生成并全网广播，所有区块便都具有了上帝视角，單一节点的私自行为会因无法达成全网共识而宣告失败（金菲，2019）。因为区块链的工作量证明机制，庞大算力会通过竞争记账源源不断产生，单一节点若想篡改信息，只有拥有达到51%的算力时，操作才可进行，而实施操作的成本又不可估量，理性行为人不会逆成本效益原则强制执行。所以信息不可篡改，安全性更高。

6.分布式账簿结构

区块链技术平台的搭建有赖于各分布式节点的支持，每一节点相当于保留了全网数据的副本，任何一部分的罢工行为都不会影响数据的完整性，可以有效防御单点故障。同时，由于数据信息的内置连续性，容错性也有所增强。

（二）述发展之与时俱进

当前经济环境在技术进步和产业变革下早已呈现出全球化的态势，随着改革的持续深入，国际经济格局加速重塑，技术创新成为引领发展的生力军，而信息技术创新，更是辐射范围最广、联动效力最大的关注焦点。云计算、大数据、物联网、人工智能，这些技术创新的产物，打破了传统的商业模式，开创了价值传输的载体和平台，实现了信息共创、信息共享的多元共生关系，更是推动了信息时代的跨越式发展，为经济带来繁荣，为人类创造福利。可见，在当前经济大环境下，行业发展是必然需要科技创新、需要新兴技术来加持、充血的，各行各业踊跃投身建设，管理会计也不应被时代淘汰。

（三）寻理想之精益求精

信息技术的发展与运营技术的革新为管理会计实现更多的经济可行性提供了空间和机遇，在丰富管理会计工具和完善管理会计体系方面蓄势不凡（徐颖，2019）。管理会计具有控制、决策、评价等职能，每一职能的实现，区块链技术都有望嵌入其中。

在区块链技术运用于管理会计的构想下，采购信息、销售信息都存在于每一区块上，通过非对称加密和授权技术就可获知可靠、及时的信息，有效降低中间成本，也对企业选择供应商、选择销售渠道提供理性依据。当成本费用按照作业进行归集分配，在区块链作业上因不同动因集中管理的基础数据一目了然，有利于企业做出成本决策，提高经济效率。而在评价职能方面，企业的经济活动，或者说是经营成果，都以不断累积的信息模式呈现于区块链系统中，对企业进行绩效评价便易之余，更能避免短视行为，实现统筹兼顾。除此之外，管理会计未来的应用方向，必然是业财融合下的数据共享，是战略联盟中的合作治理，是企业全价值链管理的资源优化配置与效益实现，区块链技术何愁无用武之地？

发展与探索就是不断开疆辟土、精益还求精益的螺旋上升过程，创新无穷，不胜枚举，对区块链技术运用于管理会计的研究，后文主要从成本管理、价值链分析和业绩评价三个方面入手，管中窥豹，可见一斑。

二、成本管理的新平台构建

成本管理是一系列贯穿始终的、包含预测、决策、控制、分析等多项职能在内的管理活动。在当前内外部环境的共同影响下，粗放式经营已经难以适应企业的成长，企业需要更精细、全面的信息来把控全局。搭建区块链技术，能够提供改进成本管理的工具与方法的优越平台，让成本控制尽在企业的掌握中。区块链通过携带成本驱动因素、存货情况等信息，实现成本的集中式管理（徐颖，2019）。基于此，满足不同分类方式的信息在区块链中按照产品存在，抑或是按照作业存在，都为成本信息提供了可追溯性，方便进行动态控制;同样地，这种可追溯性也能够将资源的消耗直接追加至相关产品，而不再是通过复杂的计算逐项结转，极大地提高了对成本的管理能力。

作业成本法作为新一代革命性的成本管理方法，与区块链技术的结合运用，势必迸出创新的火花。作业成本法的核心，就是将资源费用按照资源动因分配至作业、将作业成本按照作业动因追溯至产品，“作业”的存在机理，与区块链的“区块”有所相通。“作业中心”接受来自“资源”的资源消耗，以“成本对象”的形式作为价值输出，传输过程，不只是单纯的“接受”与“发送”，而是一个价值增值过程。区块链的运行机制，亦是如此。每一区块中包含区块头和区块体，区块头由一系列摘要性技术组成，具体包括前一区块的哈希值、时间戳、本区块的哈希值等，是区块之间相互关联的证据，区块体则是一大堆与其他区块各异的交易列表、交易数量等。区块生区块，信息积累，价值增值。当在区块链上记录作业成本信息时，区块转变为作业中心，信息在区块上转移，便是一项作业转移到另一项作业，资源与产品的联系就是这样建立起来的。而在任何一个进行作业成本记账的区块上，资源消耗的信息、作业分配的信息、生成产品的信息，都被记录在册，产品的前世、资源的今生，都有迹可循，成本费用的分配归集，当然清晰可见。虽然作业成本法复杂在过程，但区块链技术的应用，相当于将这种复杂过程实时临摹，管理会计的关注重心向过程倾斜，提供的信息更加精细准确，对高效决策具有重要意义。

三、价值链分析的路径创新

价值链由一系列基本活动和辅助活动集合产生，是一个不断创造价值的动态过程。价值链分析的重点就是通过对每一个活动单元、或者说价值创造单元的优化革新，寻找企业在整条供应链、生产链、销售链上的竞争优势，为企业的战略选择做好功课。按照分析角度的不同，价值链分析分为内部价值链分析、纵向价值链分析和横向价值链分析。

内部价值链分析的立足点是企业内部的、最终能为客户带来价值增值的活动，其存在形式包括各业务单位之间的价值链、各业务单位内部的价值链。将价值链上的活动分解为一系列价值作业，在区块上形成价值作业中心，根据区块链的运行原理，使得资源在不同作业间流转，实现价值累积并输出。区块链技术在内部价值链中的运用相似于在作业成本管理中的运用，应用路径如出一辙（吕娟，2018）。

纵向价值链又称行业价值链，是纵向一体化战略下的价值提炼。一个企业本身作为行业价值链中的一个阶段，吸收上游供应商，联结下游分销商，形成一个从原材料采购到最终产品出售甚至售后信息反馈的链条，为一种产品、一位顾客打造一站式服务。将区块链技术运用于价值链管理，每一区块都接纳了价值链上的有机体作为一个价值中心，价值中心吸收信息块1，加工生成信息块2，并将这种在各自区块上完成的每一次工作量证明在整个区块链上发布、共享，就可以将行业信息整合到不同阶段，也即各个企业，财务信息与非财务信息涵盖齐全，准确而完整，几乎避免了信息不对称风险。在区块链技术搭建的大型数据交易平台上，有关成本的信息影响着定价决策，有关生产的信息映射出销售成果，行业业绩呈现在区块链上，为一项决策提供全局的、完整的信息支持，带动行业经济效益的提升。

横向价值链分析实际上是竞争对手价值链分析，虽然在现实经济环境下竞争对手价值链与本企业价值链是一种各自为政的平行关系，但是这种竞争力量刺激着彼此的经济状态，会在一定程度上产生协同作用和拮抗作用，所以对企业的战略定位举足轻重。区块链侧链技术的发展，为竞争对手价值链分析搭乘这项技术马车提供了可能空间。侧链是不同区块链之间的连接通道，能够实现信息的相互传输与价值交换。尽管竞争对手之间没有交易往来，但一个共同的供应商、一个多种同类型产品的消费者，未尝不能作为侧链的搭建支点。随着科技的发展与创新，竞争对手价值链分析基于侧链的实践指日可待。

四、业绩评价的外延扩展

绩效管理是指通过达成某些共识、帮助企业和员工实现绩效目标的一种管理活动，业绩评价和激励管理是它的两个核心内容。业績评价的评价模式，通过采用特定的评价方法、设计合理的指标体系，来检验企业目标的实现情况，不同评价模式的应用，是历史演进、优化更新的结果，更是信息统筹、指标整合的综合反映。区块链技术将会被嵌入三种业绩评价的模式——财务模式、平衡模式、价值模式之中，以探讨这种技术为不同评价方式带来的影响。

企业在划分责任中心的管理方式下，财务模式业绩评价得到有效构建。在区块链技术的应用下，责任中心表现为成本区块链、利润区块链和投资区块链，信息以不同身份被记录在区块链中，诸如标准成本、边际贡献、投资报酬率等评价指标都可据此而实时获取，企业生产效率得以提升，利润最大化目标得以实现，绩效结果也在相应的指标数据中不费周折即可清晰可视。

平衡模式以平衡计分卡为评价依据，均衡财务指标与非财务指标，在财务维度、客户维度、内部流程维度、学习与成长维度构建起指标评价体系。内部流程维度、学习与成长维度是驱动维度，在区块链技术平台上具有自主性和可操作性，通过节点竞争记账，使人力资本、组织资本和信息资本呈现在分布式账簿中;运营管理应对供应商、生产商和分销商的业务往来，客户管理对产品的选择、保持等做意向评估，创新管理、法规和社会则对业务环境、经营状况进行拓展与维护，体现出一种自给自足、自我完善的激励机制。财务维度与客户维度是结果维度，一方面，企业生产率提升、收入增长;另一方面，客户的价值主张得到满足，这都有赖于区块链技术加持了信息的完整性和及时性，为双赢的实现提供了技术支撑。

价值模式的评价指标主要是市场增加值和经济增加值，市场增加值衡量企业外部对公司的评价，经济增加值衡量企业内部的评价。通过共识机制在区块间建立起信任的分布式账簿，为市场增加值成为可获得指标提供了信息支持，同时，分布式账簿具有的公开透明的特性，也让经济增加值成为一个公平的、可信的内部评价指标。

结语

区块链技术是人类进入数字革命时代的产物，对经济结构和经济运作方式的重塑具有颠覆意义。技术的辐射范围涵盖各行各业，管理会计也在其庇荫之下。管理会计强调业财融合，兼顾预测与决策，区块链技术的应用，能够成立一个海量数据的分布式平台，业务信息、财务信息勾稽联系、链式存储，方便了对交易事项的追踪评价。此外，对管理会计工具的创新，诸如作业成本法、平衡计分卡，也能够因为区块链技术而获得更好的实施效果。

区块链技术出现至今，虽有十年之久，但被广泛关注也不过五年，其本身还处于探索发展阶段，像51%算力攻击、侧链技术的搭载支点问题，答案何解，还在云里雾里。要想在管理會计领域甚至更广阔的空间应用区块链技术，技术本身的发达程度首当其冲。我们相信，未来一定会来，只是时机未熟，燎原之势已成，只差万家灯火。

参考文献

[1]金菲.区块链技术对管理会计应用的影响[J].纳税，2019（16）：156–159.

[2]卢俏媚.区块链技术对会计行业的影响探析[J].财会学习，2018（17）：14–15.

[3]孙悦，赵祺.区块链技术在会计中的应用分析[J].时代金融，2019（32）：102–103.

[4]徐颖.区块链技术在管理会计重构中的应用研究[J].大数据时代，2019（12）：25–29.

[5]吕娟.区块链技术在管理会计中的应用[J].合作经济与科技，2018（3）：149–151.

[6]聂钰珊，张丽.论区块链会计发展的影响及展望[J].财政监督，2018（23）：89–94.

[7]温晓妮.区块链技术在财务会计和管理会计中应用的可能性探讨[J].中国管理会计，2019（2）：64–71.

[8]赵建辉.区块链技术对我国财务管理及审计领域影响的研究[J].中国注册会计师，2019（11）：95–100.

[9]刘莉菲.区块链技术与管理会计研究[J].纳税，2018（16）：61–62.

[10]刘德军.浅谈区块链技术在未来会计行业的应用[J].现代商业，2018（32）：123–124.