科创版上市公司执行新金融工具准则情况研究

王艺璇

摘要：所有的上市公司从2019年1月1日起要求执行新金融工具准则，其中主要的变化为四分类减少为三分类，以及金融工具的重新计量。本文以科创版的上市公司为样本，对具体的执行情况及原因进行了分析，提出了改进意见。

关键词：新金融工具准则  预计信用损失 重新计量

一、引言

根据财政部颁布的财会（2017）7号等文件的规定，境内上市企业自2019年1月1日起施行新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称新金融工具准则）。新金融工具准则在分类、计量、终止、披露等方面都相较原来的准则有了较大的变化。上市公司执行新金融工具准则对于公司的业务流程、项目管理、财务报告编制都有新的要求。笔者以2019年7月新开板的截止2020年6月30日已上市的科创板企业为调查样本，对这些在中国证券市场首批执行注册制的上市公司执行新金融工具准则进行分析。

二、科创板上市公司执行新金融工具准则情况

（一）新金融工具准则新的要求

新金融工具确认和计量的主要修订主要体现在分类、减值两大领域和嵌入衍生工具的拆分简化适用，即旨在减少金融资产分类，即由原来的四分类减少为三分类，改变了分类基础;强化金融资产减值会计要求。

1.金融工具分类改变，四分类改三分类。在原准则下，金融工具分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。过多的金融资产分类以及重分类规定，导致相同的金融工具出现不同的会计处理结果，并导致较为复杂的金融工具减值要求和套期会计规定。修订后的准则将金融资产分为“以摊余成本计量的金融资产”“以公允价值计量且其变计入其他综合收益的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”三类，取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原分类，降低了金融工具会计的复杂性。同时，针对现行准则中较为复杂的金融资产分类原则和方法，新准则将其大幅简化为业务模式（即以企业关键管理层以客观事实为依据、决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定）和合同现金流量特征（即合同现金流量仅限于与基本借贷安排相一致的本金和利息）两个判断依据（业务模式+合同现金流量特征双重标准），从而更有利于实务判断和操作。

2.金融工具的重新計量。减值由预期信用损失法替代过去的已发生损失法。新金融工具减值规定适用的范围大于依据该准则确认的金融资产的适用范围，不仅包括金融资产（通常为企业持有的债务工具），还包括本准则范围以外的资产（如合同资产）、某些金融负债（参见新 CAS 22.第二十一条第（三）项）或者尚未确认的确定承诺。根据现行《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 （简称“原 CAS22”）规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（包括分类为可供出售金融资产的权益工具投资）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。按照上述规定，当企业对金融资产计提减值准备时，相关损失已经发生，因此这种方法称为“已发生损失法”。已发生损失法不考虑预期信用信息，难以及时足额地反映有关金融资产在资产负债表日的信用风险状况。2018 年金融危机以来，国际上普遍诟病“已发生损失法”确认金融资产的减值的时点太迟、确认金融资产的减值太少，因此，金融资产减修存在滞后性，前瞻性不够，特别是在经济下行期，基于已发生损失法在金融工具减值实际发生时计提大幅减值，也进一步加大了企业经营业绩的波动性。为解决我国企业相关企业会计实务问题，并与《国际财务报告第 9 号——金融工具》（IFRS9）修订趋同，我国借鉴 IFRS9 的相关内容，结合我国实际情况，在修订金融工具准则时，也将金融工具的减值由预期信用损失法取代原来的已发生损失法。不再以减值的实际发生为前提计提减值准备，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值为计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备，减值计提时点提前。应特别注意的是，新准则下的预期信用损失法的减值的原理、计量模型与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认减值准备的方法有着根本性的不同，且要求考虑前瞻性信息，这不仅对在原准则下按单项重大并单项计提坏账准备、单项不重大但单项计提坏账准备的应收款项（简称“单项计提坏账准备的应收款项”）的坏账准备的计量方法及计量结果影响重大，对原账龄组合为基础计提坏账准备的影响也同等重要、不容轻视。

如，对于按照新收入准则规范的交易确认和计量的应收款项、合同资产：第一，对于不包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分应收款项、合同资产，资产负债表日，无论该应收款项、合同资产当前（资产负债表日）是否已实际发生减值，在新金融准则的预期信用损失方法下，都应当按照以预期信用损失为基础，确认相当于该资产负债表日后整个存续期的预期信用损失;第二，对于包含重大融资成分的应收款项、合同资产，同样也无论其在当前（资产负债表日）是否已实际发生减值，应至少确认相当于该资产负债表日后未来 12 个月的预期信用损失。这与原准则下单项重大单项减值测试没发生减值准备、再包括在具有类似风险特征的金融资产组合中进行减值测试（如应账款项类的账龄组合测试）、然后按照行业通用的既定账龄余额百分比计提该组应收款项的坏账准备的方法原理、方法，从本质上完全不同。如，新金融准则要求考虑前瞻性因素的影响，对于信用风险在该应收款项基于存续期内时间分布上并不均衡、但风险性质相同、并在新金融准则施行日前后均划归同一账龄组合进行新准则下的信用风险评估（或原准则下的减值测试）的一组应收款项，按照新金融准则预期信用损失模型（无论是简化方法还是一般方法），在同一资产负债表日计量的预期信用损失金额（相当于资产负债表日未来 12个月或整个存续期的预期信用损失金额）——基于该应收款项应当或选用简化方法或一般方法（评估资产负债表日信用风险是否显著增加），较之前原在同一组帐龄组合内、而按相同计提坏账比例计量的应收款项坏账准备的结果可能会存在显著差异，这将对企业的损益影响产生重大或较大影响。企业确认信用风险显著增加的时点应当早于实际发生减值的时点。这就是“预期信用失法”较过去“已发生损失法”确认减值准备的时点提前的应有之义。

采用公允价值对金融工具进行重新计量，特别是对于原来在可供出售金融资产核算的三无投资，在新的金融工具当中一般应采用公允价值进行后续计量，只不过企业可以自行选择公允价值的变动计入当期损益还是其他综合收益。对于应收款项融资也应采用公允价值进行后续计量。

（二）样本公司执行情况

第一，样本公司均在会计报表附注中的“重要会计政策和会计估计”中的“金融工具” “金融工具减值” “应收款项融资”中按照新金融工具的要求披露了相应的会计政策，并在“重要会计政策、会计估计的变更”处披露了“执行新金融工具准则导致的会计政策变更”，包括变更的依据、变更的批准程序和执行新金融工具准则对本集团的主要变化和影响，大部分公司采用了首次执行日前后金融资产分类和计量对比表、首次执行日，原金融资产账面价值调整为按照新金融工具准则的规定进行分类和计量的新金融资产账面价值的调节表、首次执行日，金融资产减值准备调节表来列示该项政策变更。

第二，对于新金融工具的四分类改为三分类这一变化。财政部于9月发布了《关于修订印发合并财务报表格式（2019版）的通知》（财会[2019]16号），对一般企业财务报表、合并财务报表格式作出了修订，按照一般企业财务报表格式（适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业）、合并财务报表格式编制财务报表。所有的样本公司均采用了新的分类披露相应的金融工具。

第三，金融工具减值由预期信用损失法替代过去的已发生损失法。根据准则的相关规定，追溯应用新金融工具准则，但对于分类和计量（含减值）涉及前期比较财务报表数据与新金融工具准则不一致的，不进行重述。因此，对于首次执行该准则的累积影响数，调整2019年年初留存收益或其他综合收益以及财务报表其他相关项目金额。样本公司中调整了期初留存收益的情况如下表1所示：

样本公司一共117家，其中2019年1月1日调整了金融工具的减值的公司只有23家，占比20%，整体的调整幅度均较小，最大的也只有14%;调整了预计信用损失的样本公司中有14家是调减了金融资产减值准备，占比60%，调增金融资产减值准备9家，占比40%;调整了其他综合收益的的只有10家，占样本公司的8.5%。这项调整一般是由于采用公允价值对金融工具进行计量，在首次执行日进行重估导致的，这项调整金额的占比则较大，最大的是博瑞医药，占比达到了调整前的398.87%。

三、执行情况原因分析

第一，对于重分类情况执行较好，原因在于仅仅是一个报表和核算科目的重分类操作起来比较容易，而且报表都会采用财政部统一的格式披露，里面就专门注释了新的金融工具的报表科目，执行难度较低。

第二，对于金融工具的重新计量的执行情况与准则的修改初衷则有较大的的差距。笔者分析主要的原因如下：

一是对于原来的三无投资是按照成本计量，现在新的金融工具准则要求按照公允价值计量，但对于这类股权性投资，本来企业就基本不参与被投资企业的生产经营，这些企业大多也没有上市，公開市场上很难找到相应的公允价值，如何取得这些三无投资的公允价值是许多企业在实际操作中的难题。笔者建议对于这些投资出于编报中重要性水平的运用，如果这些投资占净资产或净利润的比重未达到重要水平之上的，可以允许企业采用简化方法或延续原来的成本法处理，以增加可操作性;对于这些投资占比超过报表重要性水平的，建议严格按照现在准则的要求执行。

二是对于金融工具减值的重新计量。由于预期信用损失法替代过去的已发生损失法，从计量方法的改变应是反映为增加金融工具减值，但从样本公司的执行情况看，只有9家公司调增了金融工具减值，仅占样本公司的6.79%。调增的9家公司当中金额最大的为交控科技，一共调增了金融工具减值2068595.96（注1），占调整前金融工具减值的5%。整体上看，调增金融资产减值的水平很低。一方面是由于我国资本市场上的企业在原金融工具准则体系下，其实也不是完全的已发生损失法，通常情况下才用的都是账龄分析法，对于一年以内的至少会按照3%-5%的坏账准备率计提相应的金融资产减值准备，对于3年以上至多5%以上的会计提100%的坏账准备，这个计提比例在新的金融工具准则下按照迁徙法、预计损失法等模型测算出的预计损失相比可能还更高一些，所以才会出现执行新金融工具初期的这个调整反而是调减金融工具减值的更多一些，大部分的公司基于对准则修订理念的理解，可能按照迁徙法、预计损失法等模型测算出的预计损失更小，需要冲回时，基于谨慎性原则维持了原来的计提比例，未进行调整。另一方面，也不排除一些企业对于新金融工具准则理解不到位，对于关联方、政府部门等的款项仍延用过去的思维，不计提坏账，仅仅是换汤不换药地从文字描述上说执行了新金融工具，实际上还是采用原来的账龄分析法计提。对于这种情况，建议监管部门应对此进行专项检查，要求企业提供执行新金融工具的预计信用损失的计量模型以及参数和相关依据，促使企业更好地理解掌握新金融工具的相关要求，恰当地进行处理。

参考文献：

[1]《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》. 财政部，2017.

[2]《企业会计准则第23号——金融资产转移》.财政部，2017.

[3]《企业会计准则第24号——套期会计》.财政部，2017.

[4]《企业会计准则第37号——金融工具列报》.财政部，2017.

作者单位：昆明轨道交通集团有限公司