制造业绩效评价优化方法

霍静

[提要] 李克强在两会上正式将建设新型基础设施写入政府工作报告，新基建已经上升为国家意志和国家战略。新基建将对我国在信息网络中搭建5G应用场景、助力产业升级产生深远影响。两会代表委员指出“5G+工业互联网+智能化”将赋能制造业发展。传统的绩效评价方法如何适应企业所处的新环境，新形势下制造业的管理者更加适合通过作业成本法对企业价值链进行管理，以增值作业为导向，优化制造业价值链架构，合理配置资源降耗增效，从而达到以价值管理为目的的绩效优化路径。

关键词：绩效评价;企业价值;价值链;作业成本法

中图分类号：F275 文献标识码：A

收录日期：2020年6月30日

一、绩效评价与企业价值

经济增加值是一种价值评价指标，符合股东对财富增加和财富最大化的绩效评价要求。

经济增加值=（投资资本回报率-资本成本）×投资资本

△企业市场价值=（投资资本回报率-资本成本）×投资资本/（资本成本-增长率）

企业市场增加值=经济增加值/（资本成本-增长率）

可见，经济增加值与企业市场增加值之间成正比例变动的关系，企业的经济增加值越大，企业市场增加值越大，越符合股东对绩效评价的要求。经济增加值和企业市场增加值之间的关系为股东对管理者利用股东提供的有限资本创造更大价值的全面评价提供了一种优化的路径。

二、企业价值与价值链

“价值链”的概念是将企业整体的生产经营活动人为地分拆为每项可以创造价值的经济活动，那么这些互不相同但又相互联系的生产经营活动，便构成了创造价值的一个动态过程，在这个动态的过程中，企业利用有限的资源和自身的核心能力，形成企业的竞争优势，为股东创造出更多的价值。

价值链分析是对企业所拥有的资源和能力进行分析的一种方法，价值链的确定是企业为实现战略目标而与之匹配的组织结构，价值链是企业总体战略、业务战略和职能战略目标实现的载体。根据价值链理论，在实现销售的一刻，才能实现企业价值的增加。价格与成本的差额越大，价值链模型中的利润越大，经济增加值指标越优。利润的高低取决于公司对价值链构建过程中形成的竞争优势。历史资料显示，公司通过实施作业成本法可以提高原有的会计核算和管理系统效率，强化价值链增值管理，从而增强企业的竞争力。在确定企业价值时，考虑以作业链到价值链的思路会增加企业价值。将作业成本法应用于以价值管理为目的的价值链构造，可以更加系统、精确地达到优化企业绩效评价的目的。

三、作业成本法引入价值链管理

新基建这一国家战略的大背景下，“5G+工业互联网+智能化”对制造业的影响表现为“机器取代人”的自动化制造时代来临，特征就是直接人工成本比重大大下降，制造费用（主要是折旧费用等固定成本）比重大大增加，因此制造费用的分配科学与否将很大程度上决定产品成本计算的准确性和成本控制的有效性。作业成本法将避免产生工艺越复杂而价值越低这样的一种成本扭曲的核算结果。它将制造费用更合理更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。

（一）价值链的两类活动。价值链分析将企业生产经营活动分为基本活动和辅助活动两大类。图1是价值链图解。（图1）

1、基本活动。基本活动又称主体活动，是指生产经营的实质性活動，一般可以分为内部后勤、生产经营、外部后勤、市场销售和服务五种活动。

（1）内部后勤。又称进货物流，是指与产品投入有关的进货材料搬运、进货检查、部件检查和仓储、分配等活动。例如，原材料的装卸、入库、盘点、运输以及退货等。

（2）生产经营。是指将投入转化为最终产品的活动，如机加工、部件装配的总装、调节、设备维护、检测等。

（3）外部后勤。又称出货物流，是指与产品的库存、分送给购买者有关的活动。例如，最终产品的入库、接受订单、送货等。

（4）市场销售。是指促进和引导购买者购买企业产品的活动，如广告、定价、销售渠道等。

（5）服务。是指与保持和提高产品价值有关的活动，如培训、修理、零部件的供应和产品的调试等。

2、支持活动。支持活动，又称辅助活动，是指用以支持基本活动而且内部之间又相互支持的活动。包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施。

（1）采购管理。这里的采购是广义的，既包括原材料的采购，也包括其他资源投入的购买与管理。例如，企业聘请咨询公司为企业进行广告策划、市场预测、管理信息系统设计、法律咨询等都属于采购管理。

（2）技术开发。是指可以改进企业产品和工序的一系列技术活动，这也是一个广义的概念，既包括生产性技术，也包括非生产性技术。例如，生产方面的工程技术、通信方面的信息技术、销售支持和技术文献、领导的决策技术。

（3）人力资源管理。是指企业职工的招聘、雇用、培训、提拔和退休等各项管理活动。

（4）基础设施。是指企业的组织结构、管理、控制系统以及文化等。例如财务、企划部门的作业。

（二）基于价值链模型的作业成本法。价值链是企业所拥有的资源的清单，在使用作业成本法进行核算时分为四个步骤：

1、作业的认定。建立作业成本系统从作业认定开始，即确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所用的资源成本。作业的认定过程是对消耗资源的作业进行定义和分辨的过程，各项作业在其价值链中有其各自的作用、与其他作业有明显的区别，每项作业的认定与耗用资源联系紧密。

基本活动中的内部后勤中的装卸作业、入库作业、盘点作业、运输以及退货作业。生产经营活动中的机加工作业、装配作业、包装作业、设备维护作业、检测作业。外部后勤活动中最终产品的入库作业、接受订单作业、送货作业。市场销售活动中的广告作业、定价作业、销售渠道管理作业。服务活动中的职工培训作业、修理作业、零部件的供应和产品的调试作业。

支持活动中的采购管理活动中的广告策划作业、市场预测作业、管理信息系统设计、法律咨询作业。技术开发活动中的工程技术作业、信息技术作业和领导的决策技术作业。人力资源管理中的职工招聘作业、雇用作业、员工培训作业、员工提拔和退休管理作业。基础设施中企业的组织结构管理作业、控制系统以及文化管理作业等。

2、作业成本库的设计。作业认定后，接下来的工作是设计作业成本库，作业成本库包括如下四类：

（1）单位级作业成本库。单位级作业是指每一单位产品至少要执行一次的作业，例如，基本活动中的生产经营活动中的机器加工作业、组装作业、装配作业、检测作业。这些作业对每个产品都必须执行。产品消耗的单位级作业成本构成产品的直接成本，单位级作业可以追溯到每个单位产品上，即直接计入成本对象的成本计算单。

（2）批次级作业成本库。批次级作业是指同时服务于每批产品或许多产品的作业，例如，基本活动的内部后勤中的装卸作业、入库作业、盘点作业、运输以及退货作业，生产经营活动中的生产前的机器调试作业、设备维护作业、成批产品转移至下一工序的运输作业、检验作业，支持活动中的成批采购作业等。它们的成本取决于批次，而不是每批中单位产品的数量。

批次级作业成本需要单独进行归集，计算每一批的成本，然后分配到不同批次。最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配。例如，基本活动中的内部后勤中的装卸作业、入库作业、盘点作业、运输以及退货作业。外部后勤活动中最终产品的入库作业、接受订单作业、送货作业。

（3）品种及（产品级）作业成本库。品种级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业成本，例如，产品设计、产品生产工艺流程制定、工艺改造、产品更新等。这些作业的成本依赖于产品的品种数或规格型号书，而不是产品数量或生产批次。产品比品种更综合、一种产品可能包括多种规格型号的品种，但产品记作业与品种记作业具有相似特征。

品种级作业成本仅仅因为某个特定的产品线存在而发生，随产品品种数而变化，不随产量、批次数而变化。例如，维持某一产品的工程师的数量取决于产品的复杂程度，而生产的负债程度是产品零件多少的函数，因此可以按零件数量为基础分配品种级成本至每一种产品。然后再分配到不同的批次。最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配。例如，支持活动中技术开发活动中产品设计作业、产品生产工艺规程制定作业、工艺改造作业、产品更新作业等。

（4）生产维持级作业库。生产维持级作业是指服务于整个工厂的作业，例如，工厂保安、维修、行政管理、保险、财产税作业等。它们是为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。

无法追溯到单位产品，并且和产品批次、产品品种无明显关系的成本，都属于生产维持级成本。这些成本首先被分配到不同产品品种，然后再分配到成本对象，最后分配给单位产品。

3、资源成本分配到作业。资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。例如，基本活动中的机器运行作业的资源成本动因是机器小时;安装作业的资源成本动因是安装小时;清洁作业的资源成本动因是平方米;材料移动作业的资源成本动因是搬运次数、搬运距离、吨公里;支持活动中的人力资源管理作业的资源成本动因是雇员人数、工作时间。能源消耗作业的资源成本动因是电表、流量表、装机功率和运行时间;制定订单作业的资源成本动因是订单数量;顾客服务作业的资源成本动因是服务电话次数、服务产品品种数、服务的时间。

作业消耗资源，企业在价值链的资源通过作业驱动而形成成本库。比如，辅助活动人力资源提供300万的资源，其中搬运作业库消耗80万，共提供3，200次搬运作业。维修作业库消耗180万，共提供4，800个维修工时。一般行政管理作业消耗40万，共提供行政管理作业192个工时。

进行资源动因分析可以揭示作业成本所耗用的资源项目，再通过分析所耗用的资源项目和作业之间的关系，可以辨别出必需的、可以减少的和需要重新配置的资源，从而降低作业成本，提高作业效率。在这个环节可以帮助管理者对作业消耗资源的必要性和合理性进行判断，即评价作业的有效性。

4、将作业成本分配到成本对象。在确定了作业成本之后，根据作业成本动因计算单位作业成本，再根据作业量計算成本对象应负担的作业成本。

单位作业成本=本期作业成本库归集总成本/作业量

例如：A产品消耗搬运作业40次，A产品中分配到搬运作业人工成本=80万/3200×40=1万元。B产品消耗搬运作业320次，B产品中分配的搬运作业人工成本=80万/3200×320=8万元。A产品消耗维修作业30工时，A产品中分配到维修作业人工成本=180/4800×30=1.1万元。B产品消耗搬运作业480工时，B产品中分配的搬运作业人工成本=180/480×480=18万元。

作业成本动因一般分为业务动因、持续动因和强度动因。

业务动因分配率=归集期内作业成本总成本/归集期内总作业次数。如搬运作业人工成本的归集。

持续动因分配率=归集期内作业总成本/归集期内总作业时间。如，维修作业人工成本的归集。

强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等，用产品订单或工作单记录每次执行作业时耗用的所有资源及其成本。

将产品或服务的成本准确计算出来是成本管理的先决条件，但不是目的，成本管理的根本目的是把成本管控住，努力降低成本，增强企业的竞争优势，为企业创造价值。作业成本管理的核心就是分析哪些作业是增值作业，哪些作业是非增值作业。实行基于作业的成本管理，消除转化或降低不增值作业，提高增值作业效率，降低成本，增加价值，创造企业的竞争优势。

在一个企业里一項增值作业有以下特征：第一，能够明确该作业的功能;第二，该作业能为最终产品提供价值;第三，该作业不能从企业的整个价值链中去掉、合并或被替代。

基于价值链的作业成本法是将价值链上的各项资源通过作业成本增值与非增值作业的区分和计算的准确性增强企业竞争优势。从而实现对价值链的优化，提高成本的管理效率实现企业的成本领先。作业成本法是站在顾客角度，能挖掘驱动价值创造的真正动因，辨明增值作业与非增值作业、有利于增加顾客的价值，实现企业的差异化战略。

价值链中基础活动之间、辅助活动之间以及基础活动与辅助活动之间的相互协调会影响整个作业链的价值和效率。起源于日本丰田精细化管理中Just in time的管理方法就是提高价值链之间效率产生价值的方法之一。

四、价值预算与绩效评价

（一）以作业为基础的价值预算。产品需求量预算是整个预算编制的第一步;第二步是计算单位产出所耗用作业量;第三步是预测需求量所需耗用的作业数量;第四步是计算单位作业所耗用资源;第五步是预测下个经营期间所需耗用的资源总额，资源供给与资源需求需要相匹配的前提下;第六步是计算资源总成本;第七步是计算产品成本。

（二）以作业为基础的绩效评价。平衡积分卡这一管理工具是从财务方面、顾客方面、运营方面和学习与成长方面评价企业绩效。财务指标经济增加值是从财务方面评价企业战略的实现情况。顾客方面是通过在作业成本管理过程中通过增加顾客价值来提高市场占有率、客户保持率和客户满意度提高从客户获取的利润率。内部运营角度体现在企业整体价值链管理中，包括从接受客户订单，一直到客户获得产品或劳务的整个过程。并且确认研发的职能战略地位，保持企业的长期的竞争优势。作业成本法对平衡计分卡的渗透作用将体现为四个方面的绩效结果的优化。平衡积分卡所涉及的思想内容，都是企业未来发展成功的关键要素，通过平衡计分卡所提供的管理报告，大大节约企业管理者的时间，提高企业管理的整体效率，为企业未来成功发展奠定坚实的基础。

主要参考文献：

[1]中国注册会计协会组织编写.公司战略与风险管理[M].北京：中国财政经济出版社，2019.

[2]中国注册会计协会组织编写.财务成本管理[M].北京：中国财政经济出版社，2020.

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[5]卢薇.基于作业成本法的企业成本管控策略分析[J].财会学习，2019（29）.