中央与地方税权关系研究

钟广池 林铠健

摘    要：我国央地税权关系的现状体现了我国在税权体系上存在中央强地方弱的状况，在“营改增”后，地方税权目前存在缺乏主体税种、税收收入与财政支出不相匹配等情况。《消费税法（征求意見稿）》中有关授权立法的规定没有赋予地方税收立法权，但其规定的征税环节后移体现了对地方税收收益权的影响。应当借助消费税法的立法契机，从税收立法权和税收收益权的角度，进一步完善中央与地方的税权关系。

关键词：消费税;消费税立法;税权体系;地方税权;税收立法权;税收收益权

中图分类号：DF432.1            文献标识码：A              文章编号：2095-7394（2020）03-0088-07

一、问题的提出

1994年，我国实行分税制改革，将税种划分为中央税、地方税及中央与地方共享税三大类，将三者的税收收入分别由中央政府、地方政府以及中央和地方各按比例划分享有。长期以来，作为地方税的营业税，是地方财政收入的主体税种，而在实施“营改增”改革后，作为地方主体税种的营业税被调整入增值税，这导致了地方主体税种的缺失，地方税收收入占国家税收收入比重逐年下降。但是，与地方税收比例下降的情况相悖的是地方事权的增加，地方财政支出占国家财政支出的比例不断上升。因此，地方政府不得不依赖非税收入和发行地方债券及债务来维持收支平衡。

在这种背景下，国务院在2016年4月29日印发了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》，将原有中央与地方各占75%和25%的增值税分成比例调整成为中央与地方各占50%的分成比例。但是对地方而言，仍然不能满足其财政支出需求。因此，在2019年10月9日，国务院发布了《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，该方案对于增值税，提出继续保持增值税收入划分“五五分享”比例不变，调整完善增值税留抵退税分担机制等措施;而对于消费税则提出了调整消费税征税环节、改革调整的税收增量部分归属地方等。以此拓展地方收入来源。2018 年，国内消费税收入为 1.06 万亿元，约占当年税收总额的6.8%①，是我国税收中仅次于国内增值税、企业所得税和个人所得税的第四大税收。中央发布该方案，深化消费税改革的关键在于优化中央与地方的收入分配，扩大地方政府的税收收入，缓解地方财政压力，健全地方税收体系。

2019年10月17日，财政部表示正在会同相关部门研究起草《消费税法》。2019年12月3日，国家税务总局和财政部正式公布了《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，将消费税由行政法规提升为法律。结合改革，在未来的消费税法中，如何体现其对央地税权关系的影响？其是否能成为缓解地方政府财政压力的有效途径？应当如何完善消费税的立法？

二、央地税权关系的梳理

目前，我国理论界对税权的概念尚未达成共识，但是大部分的定义都包含以下三个要素：税收立法权、税收征管权、税收收益权。[1]国家税权的分配，主要包括纵向分配和横向分配两个方面。[2]所谓的纵向分配是指不同层级的国家机关间对税权的划分，主要为中央与地方之间的税权分配;而横向分配则是指同级层次的国家机关间对税权的划分，例如在人大和政府之间对税收立法权的分配。纵向分配与横向分配之间不是相互独立的，对税权的纵向分配和横向分配共同构成了国家税权的整体。

（一）央地税收立法权关系现状

目前，我国现行税收体系中共有18个税种。其中，增值税、消费税、关税、印花税、契税、城市维护建设税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税等9个税种由全国人大及其常委会授权国务院制定行政法规的形式进行征管;另外，包括企业所得税、个人所得税、环境保护税、耕地占用税、船舶吨税、烟叶税、资源税、车辆购置税、车船税等9个税种则由全国人大及其常委会以制定法律的形式设立。而其中只有企业所得税和个人所得税由全国人大直接制定。

而从对税收立法权纵向分配的角度上看，虽然《立法法》规定对税种、税率、征税程序的设立均应当制定法律，无论是中央税、共享税亦或是地方税，所有的税收立法权均集中于中央。将税收的立法权归于全国人大及其常委会是随着我国社会经济水平不断发展，人民财产权意识逐渐增强，这是落实税收法定原则的应有之义。但值得注意的是，实际上对于部分税权，中央在行使税收立法权的同时，在对税收立法权的纵向分配上为地方划分了部分空间。例如，根据《环境保护税法》第六条的规定，省级政府可以根据管辖范围的实际情况，在税额幅度内确定和调整征税对象的具体适用税额。

（二）央地税收征管权关系现状

自1994年实施分税制改革以来，我国税收体系长期实行国税与地税分立的征税体制，国家税务总局对国家税务局实行垂直管理，协同省级地方政府对省级地方税务局实行双重管理，但以省级地方政府为主。省以下地方税务局实行上级地税机关与同级政府的双重管理，但以上级税务机关领导为主。在这种国地税分立的征税体系下，出现了国地税机关税收征管权限交叉[3]、机构重复设置导致的人员、经费高企[4]等问题。

2018年3月，第十三届全国人民代表大会第一次会议审议通过《国务院机构改革方案》，该方案提出：对省级及以下国地税机构进行合并，实行以国家税务总局为主与省级政府双重领导管理体制，以此改革国税地税征管体制;对于各项税收、社会保险费、非税收入均由税务机构来进行征收等。通过改革，优化了税务机构职能和资源配置，减少了国家税收征管成本和国家治理成本，解决了税收执法尺度不统一、税务稽查重复监管等问题，实现了税法统一执行。[5]可见，在国地税机构合并后，地方政府的税收征管权实际上已经上移中央，地方政府基本上已经丧失了税收征管权。

（三）央地税收收益权关系现状

通过对近10年的统计数据比对可以清楚地看到（见图1）：相对中央而言，地方税收收入一直低于中央;在 2008—2017年间，地方税收收入一直处于持续上升的状态，由 23 255.11亿元增长到 68 672.72 亿元;与收入总额上升状态不同的是，地方税收占国家税收的比重则于2015年达到历史峰值后，开始从2016年“营改增”第一年起出现明显的回落迹象，并在之后两年持续下降，这种现象表明了地方税收收入占国家税收收入总额的比例受到了“营改增”政策的明显影响。

与收入比例变化呈相似变动的是地方财政支出占国家财政支出总额的比例（见图2）。地方财政支出占国家财政支出总额的比例在2008—2011年由78.68%上升至84.88%，呈现迅速上升的趋势，但在2011年后又明显放缓，2011—2018年此比例上下波动没有超过1%。地方财政支出占国家财政支出总额的比例在2015年达到峰值，随后两年出现稍微下滑。从趋势上看，地方税收收入占国家税收收入总额的比例出现明显的下降态势，而地方财政支出占国家财政支出总额的比例虽然有所下降少，然而绝对值仍呈增长趋势。

从地方财政收入结构上看（见图3），地方税收收入占地方财政的比重从2008年的81.17%下降到2017年的75.08%;而与之相对，非税收入在地方财政中所占比重则由 2008年的18.83%增长到2017年的24.92%，在短短不到十年间，非税收入总量迅速增加。这种现象反映了地方政府的税收收入和事权支出已经逐渐不相匹配，为了满足其支出不断增长的需要，地方政府只能通过转让土地、发行政府债券等方式来来获得额外的非税收入。[6]

从现行税种收入划分情况上看，共享税对地方税收收入总额的贡献达到了70.00%以上。以2017年的数据为例，6种共享税全年税收收入总额为51 344.21亿元，8种地方税全年税收收入总额为17 328.51亿元，共享税约占地方税收收入总额的74.70%。③

通过分析，我们了解到：近十年来，虽然我国地方税收收入随着国家整体经济的发展迅速增长，但是地方财政支出占国家财政支出总额的比例也在不断上升，地方政府税收收入与财政支出出现明显差距，“营改增”的政策影响已经凸显，虽然后续中央将增值税分成比例由“六四分成”变为“五五分成”，增加了地方增值税的分成比例，但是仍不足以弥补“营改增”对地方财政收入的影响;导致了地方政府财政收入必须要依赖中央的税收返还和转移支付，但是中央的税收返还和转移支付并不能由地方政府自主决定，这迫使地方政府需要利用非税收入和发行地方债务的方式来弥补地方财政支出的缺口。

从以上三个角度分析了央地税收关系后可以发现：我国税权体系呈现中央强地方弱的基本态势。与中央相比，地方政府的税收权限有限，当税收分成无法满足地方政府财政支出需要时，地方政府不得不依靠非税收入——地方债务和转移支付等其他方式筹资。财政支出预算上的约束，制约着地方政府治理水平的提高。

三、以消费税立法为契机完善央地税权分配

我国现行的消费税是1994年分税制改革之时产生的，在建立规范化增值税的基础上，根据我国的消费政策和产业政策的要求，对部分商品征收消费税，形成了流转税领域以增值税普遍调节和消费税特殊调节相配合的双层调节机制。[7]1993年经全国人大授权，国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》），并于1994年开始实施。同期，财务部制定了《消费税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》），该《实施细则》对《条例》的相关规定进行了细化。但在此之后，财政部和国家税务总局根据国务院的授权对消费税的征税税目、税率等事项通过制定相关的部门规章的形式进行了变更。上述消费税的立法情况反映了我国消费税存在立法层级低、授权立法滥用等问题。[8]2019年12月3日，财政部和国家税务总局向社会公布了《消费税法（征求意见稿）》，全文共23条，该草案延续了《条例》所规定的消费税基本制度框架，在结构层面保持了稳定，并且在法律草案中体现了已经实施的改革和政策调整内容，同时草案还有一个突出的亮点，即赋予了国务院实施消费税改革试点的权力，在试点范围内调整消费税的税目、税率和征收环节。

（一）《消费税法（征求意见稿）》对央地税权的分配

所谓“地方税体系”是由多种地方税种组成，具有一定收入规模、明确的税收划分及相对独立的征收管理机构的统一体。[9]消费税法对地方税权的影响便体现在这统一体所拥有的三种权力之上。国地税合并后，地方政府享有的税收征管权上移[10]，地方税权实际上已不存在对税收征管权的控制。因此，将从地方税收立法权和地方税收收益权的角度分析消费税法对地方税权的影响。

1.增加了有关授权立法的规定，未赋予地方税收立法权

对于是否授予地方一定的税收立法权，理论界存在的很大争议，大部分的学者认为应当赋予地方一定的税收立法权，并提出了多种授权范围的设想。[11-14]在《环境保护税法》中，全国人大常委会授权了省级政府增加征税税目和在法定税率内调整税额的权力，属于中央授予地方的一种有限的税收立法权。而在《消费税法（征求意见稿）》中并没有规定中央對地方的纵向授权，而只规定了授予国务院调整消费税的横向授权。

《消费税法（征求意见稿）》第2条规定：“根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。”第20条规定：“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。”这两个条文的规定实质上授予了国务院对消费税进行调整的权力，虽然按照条文规定，国务院对消费税的调整需要报全国人大常委会备案，但这也仅仅只是备案，国务院对消费税的调整不需要经过全国人大及其常委会的批准。根据《立法法》规定，对税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能够制定法律。

对此，财政部和国家税务总局在《关于<中华人民共和国消费税法（征求意见稿）>》的说明》中对上述两项授权作出的解释是：消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。国务院需要根据具体情况对消费税税率进行相机调整。同时，消费税改革仍在进行阶段，尚未完成改革目标，因此有必要授权国务院进行试点调整。

2.消费税法征税环节后移对地方税收收益权的影响

《消费税法（征求意见稿）》第3条规定在零售环节征收消费税，并且增加了授权试点制度，体现了国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》中对于消费税改革的具体要求，是为了后续消费税改革作出的一种制度性安排。同时《征求意见稿》还平移了原先对贵重首饰及珠宝玉石中的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品，在零售环节征收5%的税率;对超豪华小汽车，在零售环节征收10%的税的规定，与《征求意见稿》第3条相呼应，使该条的内容得以落实。

（1）零售环节征收对地方税收收益权的影响。作为消费税课税对象的消费品的生产以及消费情况在各个地区之间存在着差异，有些地方是某种征税消费品的主要生产地，但却不是其主要销售区域;而有些地区是某种征税消费品的消费要地，但却不是该产品的生产产地。在消费税作为中央税时，消费税不存在税收收入划分的问题，因此消费税的征收环节对税收的分配没有影响，中央可以通过转移支付的方式，根据中央的调控决定消费税收入的用途。但在消费税改革的背景下，消费税极有可能由中央稅变为共享税，若消费税只从生产环节和进口环节征收，消费税税收收入便只会归于生产地或者进口产地的地方政府，但实际上消费税是由终端消费者负担的，因此这便会产生税收收入划分不公平的现象。而若从零售环节征收消费税，虽然征税难度和征收成本会相应增大，但是其税收收入划分则会更加公平。

（2）消费税收入划分对地方税收收益权的影响。从对地方税权现状的分析上看，我国地方税权存在主体税种缺失、税收收入缺口较大等问题。根据国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》中的要求，消费税改革的重点之一是改变消费税税收收入划分，将部分消费税收入划归地方。消费税法关于征收环节后移和授权试点的制度设计便是为改革所做的前期铺垫。

2018年，国内消费税收入达到10 632亿元，占当期税收收入约6.80%的比重，是全国第四大税收来源。从当年财政收入看，地方政府一般预算收入为97 903亿元，中央财政收入为85 456亿元，则消费税收入相当于前者的10.90%，后者的12.40%。而如果地方财政拥有消费税全部税收收入，则中央和地方财政收入分别占全国的40.80%和59.20%。①消费税逐步下划地方，将有效缓解地方税收收入与地方财政支出不相匹配的状况。虽然目前在《征求意见稿》中延续了之前消费税改革所规定的对贵重首饰及珠宝玉石中的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品，在零售环节征收5%的税率;对超豪华小汽车，在零售环节征收10%的税。但是，对消费税的改革仍未涉及到占消费税税收收入总额绝大部分的烟、油、酒三类商品，因此从《征求意见稿》中可以看出，消费税收入分配的改革仍没有对地方税收收益权产生实质性的影响。但是，结合《征求意见稿》为后续改革所预留的空间和国务院对消费税改革的说明，我们可以期待消费税收入划归地方能够优化中央与地方间的收入分配，扩大地方政府的税收收入来源，缓解地方财政压力，健全地方税体系，对地方税权产生足够积极的影响。

（二）应进一步提升消费税法立法水平，完善央地税权划分

1.在《消费税法》中细化授权规定

我国现实的税收立法授权不属于西方国家普遍实行的“授权+限权”的模式，而是在特定环境下形成的“授权+不限权”的模式。[15]在《消费税法（征求意见稿）》中规定的授权模式同样为“授权+不限权”的模式，这种授权模式具有以下两个特点。

（1）对转授权没有约束。从条文上，该《消费税法（征求意见稿）》没有对转授权作出任何许可或禁止的规定，因此我们可以看出法条对转授权的规定是十分模糊的，而从过去税收征收的实际情况上看，国务院存在两种转授权情况：一是授权财政部、国家税务总局等税收行政主管部门通过发布部门规章的形式对税收的征收范围和税率等作出调整;二是授权地方政府发布地方政府规章对税收的征收范围和税率等作出调整，这种对地方政府的授权通常体现在对税收改革的试点上。

（2）对授权程序没有规定。《消费税法（征求意见稿）》对消费税的授权程序没有规定，体现在以下两个方面：第一，授权前提模糊，在意见稿中对授权的前提几乎没有条件限制，只笼统地规定了“根据宏观调控需要”，这种模糊的授权前提使得国务院可以随时对被授权事项做出改变;第二，授权没有期限，《意见稿》只要求国务院对消费税税率和消费税试点的调整向全国人大常委会做出备案，但是这种备案实质上改变了法律的内容，且没有做出时间限制要求这种调整上升为法律修正案。

因此，在这种授权模式下，消费税法应当对授权规定予以细化，将被授权主体的范围进行进一步界定，并且对授权程序也需要作出具体的规定。

2.在消费税法中体现消费税改革成果，增强地方税收收益权

目前，我国消费税改革仍在进行之中，根据国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，《消费税法（征求意见稿）》中征税环节的后移和授权试点的制度设计体现了增强地方税收收益权的趋势。但是，从目前的改革情况来看，对地方税收收益权的增强仍只停留在方案设计层面，而在制度中仍未被具体落实。因此，应当进一步在消费税法的立法中细化对地方税收收益权的加强，以达到通过消费税收入划归地方来优化中央与地方间的收入分配，扩大地方政府的税收收入来源，缓解地方财政压力，健全地方税体系。

四、结语

《消费税法（征求意见稿）》中没有直接授权地方对消费税享有调整权力，而根据税收法定原则的要求，转授权不符合税收法治国家的建设目标，因此，该征求意见稿中无地方税收立法权的存在空间，是否应予以地方一定的税收立法权值得进一步探讨。应当借助消费税法立法之机，进一步增强地方的税收收益权，如参照德、日等国的规定，通过制定《财政收支划分法》，在法律对中央与地方之间税收收益权有所规定的前提下，使地方能够对自己的税收收入有足够的预判，防止出现由于中央对地方税收收益的调整而导致其财政支出与财政收入产生较大的差额而影响地区的发展。

注释：

① 数据来源：国家统计局数据网（http：//data.stats.gov.cn/index.htm）。国内消费税不包括进口产品消费税。

② 数据来源：国家统计局数据网（http：//data.stats.gov.cn/index.htm）。由历年国家和地方财政主要收入项目整理而得。

③ 数据来源：国家统计局数据网（http：//data.stats.gov.cn/index.htm）。由历年地方财政主要收入项目整理而得。

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责任编辑    赵文清

Research on the Relationship between Central and Local Taxing Power：Based on the Consumption Tax Legislation

ZHONG Guangchi， LIN Kaijian

（South China Agriculture University， Guangzhou 510642， China）

Abstract： The status of the taxing power relationship between Chinas central and local governments reflects the problem of its strong effect in central areas but weak in regional areas in Chinas taxing power system. After the “tax reform”，local tax rights currently have some problems that refer to lack the main tax types， mismatch the tax revenue and fiscal expenditure and so on. The provisions of the Consumption Tax Law （Draft for Solicitation of Comments） on authorizing legislation do not confer local tax legislative powers， but the shifting of the taxation links it provides reflects the impact on local tax revenue power. We should take advantage of the legislative opportunity of the Consumption Tax Law to further improve the tax right relationship between the central and local governments from the tax legislative power and tax revenue power.

Key  words： the Consumption Tax; the Consumption Tax Law; tax power system;local tax power;tax legislative power; tax revenue power