基于成本效益视角的内部控制本质和属性探究

商思争

【摘要】通过文献综述， 梳理与内部控制相关的研究成果， 并在此基础上采用成本效益分析法， 基于不同的人性假说， 从岗位内部牵制、绩效考评和普通规章制度三个方面对内部控制的成本、效益与时间的关系进行系统分析， 得出如下结论： 内部控制可以为企业创造价值， 内部控制是管理层主导的不完备契约和权益保护机制， 正式控制与信任控制应在管理者控制下实现最佳搭配， 内部控制的建立应由管理层主导、全员参与， 外部收益分享者应承担部分内部控制成本等。

【关键词】内部控制;岗位内部牵制;绩效考评;普通规章制度;成本效益分析;不完备契约

【中图分类号】 F275;F832.51     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）17-0092-7

现有关于内部控制实践与理论的研究相当丰富， 但是大部分企业在内部控制建设与运行过程中仍然存在问题， 多维度且相互冲突的观点使得实际操作难以参考。 本文采用成本效益分析法， 从操作层面深入具体地探讨了内部控制的本质、属性、控制方式和控制效果， 为现有内部控制理论研究提供了一种会计学范式， 也为内部控制建设实践提供了一种较为具体可靠的参考框架。

一、文献综述

1. 内部控制的本质。 目前关于内部控制的本质还没有形成统一的认识。 从内部控制与管理的关系来看， 内部控制可能是一种管理工具、一种管理方法、一项管理制度、一个控制系统、一个管理过程[1] 。 从内部控制与公司治理的关系来看， 存在如下观点： 公司治理是内部控制的环境[2] ， 内部控制与公司治理之间是嵌合關系[3] ， 内部控制是公司治理的运作机制[4] ， 内部控制与公司治理都是解决代理问题的激励约束机制和信任机制[5] 。 按照制度经济学的观点， 内部控制是另一种不完备契约。 从不同角度来看， 内部控制可能是一种不完备组织契约的控制机制[6] 、持续均衡利益关系的契约装置[7] 、剩余控制权配置机制[8] 、监督制衡机制[9] 、公共领域产权配置工具[10] 、利益相关者合法权益保护机制[11] 。 还有人认为内部控制是企业的防范与保护系统[12] ， 是促进学习和知识积累的机制[13] ， 是一种科层组织内部基于权力、知识和信息扩散形成的秩序[14] ; 也有人认为内部控制的核心和灵魂就是内部牵制， 不应将内部控制过于泛化[15] ， 也不必“另起炉灶”[16] 。

2. 内部控制的对象。 关于内部控制的对象， 基于不同的控制观、不同的视角会得出不同的结论。 目前学者们普遍认为， 内部控制具有管理属性[17，18] ， 是对经济风险的管理和控制[15] ， 内部控制的对象可扩展为风险与机会， 也有人认为内部控制的对象是不确定性[19] 。 传统的管理控制观认为内部控制的对象是偏差[4] 。 权力过于集中是造成风险和偏差的原因， 因此有学者主张内部控制应对权力进行制衡[6，10，14，15] 。 但权力是由人掌握的， 所以内部控制应从权力制衡转向改善人的行为[4] 。 权力制衡也是一种对“恶”的行为进行改善的方式， 从“性善论”假说出发， 可以通过满足人的需要实现对人的行为的改善， 或者通过维护利益相关者的合法权益实现对风险的控制[12] 。 从免疫系统的视角来看， 内部控制的对象是“非我”和“损我”[13] ， 在组织内就是人控制人[20] 。

3. 内部控制的方式。 COSO内部控制框架风靡全球， 其是否具有普世性？现有研究表明， 内部控制会受到经济发展水平和地方财力等环境的影响， 具有社会属性， 各国内部控制都各有特色[1] ， 不同企业的内部控制也没有“标准答案”， 内部控制应与组织特征、风险特点相匹配。 内部控制的依据是“性恶论”， 适用于科层组织， 在准市场组织中应采用价格机制， 在共同体组织中应采用信任机制[14] ， 在网络组织中应实行协作机制。 在一个普通组织中， 信任与理性控制是此消彼长的关系[21] ， 有效的内部控制应建立在信任的基础之上[22] 。 但是不管是什么组织， 都不能忽视人的作用， 因此应实行人本控制[12] ， 现实中的人既不是纯粹的“经济人”， 也不是纯粹的“自我实现人”， “复杂人”假说更为可行[19] 。 因此， 文化应作为内部控制的独立要素[23] ， 人本文化可嵌入控制环境、信息与沟通、监督要素中， 专制型文化具有内部控制设计上的效率优势， 民主型文化则更有助于内部控制的贯彻执行[24] 。 据此， 控制方式可以分为刚性（正式）控制和柔性（非正式）控制[23] 、标准控制和非标准控制[25] 。

组织的价值就在于为每一个成员赋予标准框架， 非标准控制包括边界控制、愿景控制、互动控制、团队控制、文化控制和自我控制等[25] 。 罗伯特·西蒙斯[26] 设计了信念系统、边界系统、诊断控制系统和交互式系统四种控制杠杆。 具体控制手段通常与权力相关， 而权力来自于关键资源控制权[25] ， 除传统权力对正式组织的控制之外， 还应关注专业知识、外表吸引力、在组织中的服务年限等非传统权力在非正式组织中的作用[19] 。 但在知识型组织中， 内部控制应从“权力制衡观”向“信息观”转变[4] ， 或者通过尊重职员的自我认同、满足利益相关者的合理需求来实现内部控制目标。 最基本的控制方法是控制元素， 应按照控制元素确定控制方法， 控制元素包括职责分离、授权、审批、接触控制、记录、记账、验证、激励、询问、观察、示意等[27] 。

4. 内部控制的效果。 有研究发现， 高质量的内部控制能够抑制公司的会计选择盈余管理和真实活动盈余管理[28] ， 建立和实施内部控制制度可以提高上市公司财务报告的质量[29] 。 还有研究发现， 内部控制质量的改善并没有伴随盈余质量的提升[30] 。 从内部控制对经营绩效的影响来看， 自愿披露内部控制自我评估报告及内部控制审计报告的公司， 其企业价值、经营业绩均高于未披露的公司[31] ， 但是内部控制（信息披露）质量是否影响企业绩效， 可能只是不同特质公司“自我选择”的结果[16] 。 我国上市公司的整体内部控制质量仍然较低[32] 。

上述内部控制研究文献为本文提供了丰富的理论知识， 但是大多都是概念方面的讨论， 且有些观点相互冲突， 难以解决企业内部控制实践中的问题。 另外， 一些基本问题如内部控制的本质、对象、方式、属性以及效果等仍然没有得到统一的答案， 内部控制仍然存在许多未解之谜， 这也为本文提供了继续深入探讨的机会。

二、实施内部控制的成本效益分析

（一）人性假说与内部控制成本效益初步分析

根据管理学原理和上述研究成果， 内部控制与不同的人性假设有关， 内部控制对不同的人有不同的影响。 关于人性假设， 我国古代就有“性善论”和“性恶论”， 西方国家也有“X理论”“Y理论”和“超Y理论”。 荀子的“性恶论”与麦格雷戈的“X理论”都强调人性的懒惰、自私， 与“经济人”假设有相似之处， 是正式内部控制约束的对象; 孟子的“性善论”与麦格雷戈的“Y理论”都强调人的本性是善良的， 是乐于工作的， 与“自我实现人”假设有相似之处， 人本控制和信任观认为其是内部控制激励的对象; 约翰·莫尔斯和杰伊·洛希提出的“超Y理论”与薛恩提出的“复杂人”假设比较相似， 更接近现实。

现有内部控制研究基本都是基于COSO内部控制框架而延展的， 而COSO内部控制框架的思想基础是个人主义、新自由主义、形式主义和“经济人”假设构成的“新古典范式”[15] ， 其提出的内部控制是对“经济人”或者机会主义、败德行为和懒惰自私行为的一种约束。 也就是说， 对于符合“性恶论”和“X理论”特征的人（可简称为“性恶人”）， 内部控制具有较强的效果; 而对于符合“性善论”和“Y理论”及“自我实现人”假设的人（可简称为“性善人”）， 则作用不大或者没有作用， 应采取信任、满足精神需求或者文化控制方式; 對于符合“超Y理论”和“复杂人”假设的人有部分作用。 基于以上前提和假设， 下文对内部控制进行成本效益分析， 以期考察内部控制的必要性及其性质。

关于内部控制的建立成本和实施成本方面的文献很少。 周密等[21] 将控制分为理性控制和信任， 分析了理性控制的建立成本和实施成本， 并认为建立成本可忽略不计， 实施成本逐年减少。 徐虹等[22] 认为内部控制的收益随着时间推移而增加， 但是效率递减， 成本线斜率都逐步递增， 存在最佳内部控制。 本文按照实践中设计实施内部控制的环节， 将内部控制相关成本分为建立成本、运行成本、维护成本、机会成本（损失的效率和丧失的其他收益）、报告成本、监督成本; 将内部控制带来的收益分为减少的错弊损失、提高的效率和效益。

（二）不同内部控制要素的成本效益分析

为了分析各内部控制要素的成本效益情况， 本文借用管理会计中的成本性态概念， 引入成本效益性态， 即成本效益随时间推移而发生变化的趋势。

1. 岗位内部牵制。 对于岗位内部牵制， 其建立成本在各年的摊销额（为表述简单， 下文简称“建立成本”）作为初始投入成本是一个固定的常数， 其他成本每年都要投入或发生， 其中： 运行成本、机会成本、维护成本与业务量正相关， 单位成本基本不变; 而报告成本、监督成本与业务量基本无关。 因此， 在业务量不变时， 上述每年都要发生的成本基本不变， 其总量随着时间的推移成正比增长， 而建设成本作为初始投入成本是一个常数。 在其他条件不变的情况下， 错误和舞弊与人的素质有关， 因此假设人的素质是相对稳定的（素质改善的教育在学生期间已经完成， 作为成年人的素质不会变得更好）， 则每年减少的错弊损失与业务量成正比; 假设业务量不变， 则每年减少的错弊损失即实施岗位内部牵制后产生的收益是固定的， 其总量与时间成正比。 相比绩效考评， 实施岗位内部牵制不会提高企业经营效率和效益， 即没有其他收益。 在成本收益的基础上考虑不同人性假设的情形进行具体分析：

在“性善论”和“Y理论”下， 在收益方面， 由于“性善人”不会舞弊， 所以实施内部牵制只会减少人的局限性带来的错误损失， 而不会减少舞弊损失， 而且在其他条件不变的情况下， 每年减少的损失不变， 损失减少金额带来的收益与时间成正比。 在成本方面， 初始建立成本是固定的常数， 运行成本、维护成本、机会成本、报告成本、监督成本等的总额与时间成正比， 而且每年发生的成本高于收益， 所以成本年变化率高于收益年变化率， 收益线斜率小于成本线斜率（如图1所示）。 此时， 实施内部牵制得不偿失， 应选择信任员工， 并通过为员工做好服务满足他们的个人实现需求。

在“性恶论”和“X理论”下， 假设实施内部牵制每年减少和抑制的机会主义、败德行为以及人的局限性带来的错弊损失是相等的， 则减少和抑制的错弊损失总额与时间成正比; 而且， 由于舞弊损失巨大， 收益线斜率较大。 在成本方面， 对败德行为实施内部牵制没有任何效率损失， 因而不会有任何机会成本， 只有设计、运行、维护、报告和监督成本， 且这些成本总额与时间成正比， 由于没有机会成本， 所以成本线斜率较小。 如图2所示， 由于成本线与收益线斜率的差异， 二者在O年达到盈亏均衡点， 其后年收益均大于年成本。 此时， 内部牵制越健全越有效越好， 而且时间越长收益越大， 内部牵制变为增加组织价值、带来合作租金的机制， 类似于一种固定资产投资， 也是弥补组织契约不完备的一种机制， 是消除错弊损失的必要交易成本。

在“超Y理论”和“复杂人”假设下， 人们基于不同的需要参加工作： 有的人需要正式的机构和条例， 不想做出决策并承担责任; 有的人则能够自治， 需要创造性机会。 每个人都有“善”的一面也有“恶”的一面。 因此， 这种情况下的成本线斜率比图2的大， 收益线斜率比图2的小， 达到均衡点和实现既定效益的时间要比图2晚， 具体如图3所示。 “性善论”和“Y理论”性格成分的人越多， 实行内部牵制的收益线斜率越小（极低点是与横轴重合）， 成本线斜率越大（但不会与纵轴重合）， 达到均衡点和实现既定收益的时间越要推后， 采用内部牵制越不利， 应该更多地相信他们， 让他们自行决策自己要做的事情; 反之， 就应该实行更健全有效的内部牵制。 总体来看， 在“超Y理论”和“复杂人”假说下， 随着时间的推移， 内部牵制抑制“性恶论”和“X理论”适用者的效应就越显现， 为企业创造的价值也就越多。 但是， 为了进一步提高内部牵制效率、降低内部牵制的机会成本， 应该更多地相信那些值得相信的人， 提高他们的效率和凝聚力。

岗位内部牵制采用IT系统与采用人工控制相比， 由于IT系统投资大， 控制环节较多、较复杂且运行比较严格， 所以建立成本、维护成本较高， 早期的年运行成本也较高; 但是由于其可靠性高、效率高、运行速度快， 因此每年的监督成本、报告成本、机会成本较低， 并且未来每年发生的监督成本、运行成本、报告成本、机会成本会逐年降低。

如图4所示， 在“超Y理论”和“复杂人”假设下， 采用IT系统实施岗位内部牵制时， 初始固定成本高， 年变动成本逐年降低， 成本线是上升但开口向下的曲线; 机控比人控更有效， 所以IT系统下每年减少的错弊损失更多， 收益线斜率更大; 因此达到均衡点和实现既定效益的点比人工控制下更早， 而且随着时间的推移， 年增效益将越来越大。

图5、图6分别是“性善论”和“性恶论”两种极端情况下采用IT系统实施内部牵制的成本收益关系， 其分析原理与图4类似， 此处不再赘述。 总体来看， 采用IT系统能够更好地节约了成本， 提高了收益。

以上分析都是建立在一系列假设基础上的， 比如业务量不变、人的素质不变（不会变好）、不存在合谋现象等假设。 业务量的变动会同向同幅度影响成本曲线和收益曲线， 所以上述结论基本不受业务量的影响; 如果没有内部牵制， 在外部环境的影响下， 性“善”的人也可能会变成性“恶”的人， 所以更需要内部牵制; 合谋问题和凌驾问题依靠IT系统实施牵制可以解决。 因此， 改变假设不影响上述分析结论。

2. 绩效考评。 绩效考评也是一种内部控制措施， 旨在提高企业和其他组织的经济效益和效率， 包括目标制定与分解制度， 绩效信息采集、测算与审核制度， 奖惩制度等的建立、执行、维护与监督。

在“超Y理论”和“复杂人”假设下， 实施绩效考评的成本收益关系如图7所示。 在成本方面， 绩效考评制度的建立成本基本上也是固定的常数， 每年的运行成本与业务量成正比， 但是影响不大， 也可以假设每年的运行成本固定不变; 对于维护成本， 开始几年由于会发生新的情况而需要调整， 但是随着制度的不断完善， 每年的维护成本逐年降低; 由于绩效评价制度的实施不影响员工工作效率， 所以机会成本为零; 年报告成本和监督成本固定不变。 因此总体来看， 成本线是向上倾斜、向下开口的曲线。 在收益方面， 绩效考评的控制目标是提高经营活动的效率和效益， 所以不会影响错弊的发生， 但是会提高绩效。

通常在绩效考评制度建立初期， 绩效会有所提升， 但是由于人们存在观望情绪， 因此增速不高; 在中期， 绩效考评的效用逐渐发挥出来， 增速开始提高; 在后期， 随着奖惩制度的边际效用递减规律发挥作用， 增速开始下降。 所以收益线是向上倾斜、先向上开口后向下开口的曲线， 存在最佳盈余时间M年， 在O'年再次达到均衡点， 此后效益变为负数， 应替换新的绩效考评办法或者更换领导。

在“性善论”和“Y理论”下， 实施绩效考评控制不会增加收益; 绩效考评制度的初始建立成本是固定的常数， 机会成本为零， 运行成本、报告成本、监督成本总额与时间成正比， 维护成本线向下开口， 因此总成本线是向下开口的上升曲线。 此时， 只有成本没有收益， 不应实施绩效考评， 应选择信任员工， 并为员工做好服务。

在“性恶论”和“X理论”下， 实施绩效考评带来的收益与时间正相关， 收益线趋势与图7相同， 但是斜率更大; 机会成本为零， 运行成本、报告成本、监督成本总额与时间成正比， 维护成本线向下开口， 总成本线是向下开口的上升曲线， 所以成本线趋势也与图7相同。 此时， 最佳盈余时间和盈亏均衡时间都较早到达， 最佳盈余金额较大， 也会出现第二次均衡点O'， 之后效益开始再次为负， 应更换新的绩效考评制度。

3. 普通规章制度。 普通规章制度是合规性控制的标準， 其建立成本是初始一次性投入的， 而且成本很低， 长期来看可以忽略不计。 普通规章制度制定之后可以直接执行， 所以执行成本和维护成本可以假定为零。 普通规章制度的监督成本与执行效果正相关， 执行效果即为普通规章制度的收益， 由于都是由人监督执行， 所以二者初期都较高， 监督成本线斜率小， 收益线斜率大; 中期二者都较低， 由于初期执行效果的显现， 所以二者斜率相同; 后期二者进一步降低， 收益线斜率更小。 普通规章制度的机会成本和报告成本为零。

“复杂人”假设和“超Y理论”下普通规章制度的成本收益关系如图8所示， 其与图7基本相同， 但是成本线和收益线的斜率都更小， 达到盈亏平衡点的时间推后， 同样存在第二次均衡点， 之后规章制度的执行效益开始变为负数， 应废止或更换。

对于符合“性善论”和“Y理论”的人， 规章制度只会增加成本， 不会增加收益， 因此不应采用规章制度进行约束， 而应采取信任方式激励其自主选择。 对于符合“性恶论”和“X理论”的人， 规章制度的执行和监督成本更高， 短期来看收益并不一定更大， 随着时间的推移， 收益可能会越来越大， 采用规章制度进行约束会有效用， 但是如果控制环境不好， 也可能会出现效益越来越低的情形， 直至丧失任何效益， 规章制度完全变成一张张废纸。

综上所述， 对于符合“性善论”和“Y理论”的人， 无论采用哪一种方式、采取哪一种内部控制活动， 都不会带来任何增量的福利和效益， 只有内部牵制会由于遏制错误的发生带来一点收益， 但弥补不了其成本。 对于符合“性恶论”和“X理论”的人而言， 无论采用哪一种方式、采取哪一种内部控制活动， 短期来看都是有利的; 长期来看， 内部牵制制度会越来越有利， 绩效考评会有一个最佳盈余点（年）， 后期盈余会越来越小， 直至失去效益变为负数， 规章制度与绩效考评的情况类似。 “复杂人”假说和“超Y理论”介于上述两种情形之间， 相对于“性恶论”和“X理论”的情形， 绩效考评的盈亏均衡点出现的时间点更推后， 其最大盈余额会变小， 最大盈余额出现的时间也更推后; 规章制度执行也会出现均衡点和最大盈余点， 规章制度的长期效用会递减。

（三）进一步分析

1. 内部控制带来的价值归谁所有？ 根据上文的分析， 内部控制可以增加企业的价值， 按照现行会计准则， 节约的交易费用和带来的收益都归所有者或投资人所有。 但是从长期来看， 绩效考评制度和内部牵制制度对“性善人”也是一种权益保护机制， 会导致“性善人”价值的增加。 此外， 职责分离会带来专业化， 提升员工工作效率， 从而增加企业的价值， 这部分价值归所有人享有。 因此， 内部控制也可以视为一种权益保护机制和学习机制。

2. 内部环境是否应列为内部控制要素？ 短期来看， 实行内部控制会导致“性善人”增加成本、降低效率， 造成企业价值损失， 因此应采用增进信任的措施和制度， 而规章制度的控制效应和人员素质的提高需要诚信的环境。 可见， 内部控制也需要管理者的相机抉择和诚信的环境， 所以现行所谓的内部控制环境应与内部控制其他要素分离， 内部环境是内部控制的环境， 而不是内部控制的要素， 否则既不符合逻辑， 也难以操作， 还不易区分责任。 对哪些人给予信任、给予多大程度的信任才能达到最佳控制效果， 需要管理者的相机抉择和自主判断， 有形的内部控制无法代替管理， 管理与控制是相互嵌入的关系， 应尊重原有的控制制度、措施和办法， 而不是“推倒重来”“另起炉灶”。

3. 内部控制应由谁主导建立？ 按照剩余分配权和剩余控制权匹配的原则， 应由所有者或者其代理人——管理者主导建立内部控制。 因为内部控制创造的价值主要归所有者享有， 管理者作为所有者的代理人参与分配。 但全体员工也应该参与， 因为全体员工可以分享一部分内部控制价值。 这可以解释实践中主要领导负责内部控制的制订与实施、全员参与的现象。 由此看来， 内部控制介于管理制度和契约之间， 或者是以管理者为中心签约人所订立的契约。

4. 内部控制的成本由谁分担？ 内部控制创造的价值归企业所有并由企业进行分配， 所以企业应该承担内部控制的制订和实施成本。 但是内部控制也具有外部性， 如为外部审计师、潜在投资者、监管者等的工作提供了便利， 因此这些利益主体也应该承担一部分内部控制建立、执行、维护和监督的成本。 但现实中他们只是享受了内部控制收益， 而没有分担相应的成本。

5. 水平层级之间是否可以实行合作牵制？ 在基层组织内， 人与人之间经过长期的监督和信任、竞争与合作博弈， 可以逐渐实现信任关系， 形成一种隐性契约。 在这种情形下， 不需要外在的、更多的制度措施等进行控制， 一旦由外部赋予一些内部控制制度、措施和办法， 就有可能破坏这种均衡和信任关系。 如果契约变成外加的制度， 就会导致成本增加、效率下降， 施加控制的主体应该承担控制的后果， 此时内部控制就不是契约， 而是制度。

6. 是否有必要投资IT系统实施内部控制？ 虽然采用IT系统实施内部控制会给使用者带来更高的建立成本、维护成本和运行成本， 但是其监督成本、报告成本和机会成本较低且会逐年降低， 运行成本也会逐年降低， 并且其运行效率较高， 减少的错弊损失更多。 因此， 投资IT系统是值得的。

三、结论

本文通过对岗位内部牵制制度、绩效考评制度和普通规章制度的成本效益分析， 得出如下结论： 内部控制可以为企业创造价值， 它是管理层主导的不完备契约， 而外部强加的内部控制更像是制度， 内部控制与企业管理相互嵌入， 内部环境不应作为内部控制要素， 正式控制与信任控制应在管理者控制下实现最佳搭配， 外部收益分享者应承担部分内部控制成本等。 本文从成本效益视角分析问题， 弥补了现有内部控制文献的缺口， 为内部控制理论研究提供了一种经济学和会计学研究方式， 为内部控制建设实践提供了一种思考框架， 有助于增強企业尤其是企业领导建设内部控制的决心和信心。

成本效益分析依据的是对某个公司观察得到的现象， 但由于条件限制， 上述结论缺乏翔实数据的支持， 因此对于上述结论的实际运用， 还需要各个企业根据自身的数据描绘出本企业的不同内部控制收益线和成本线。 由于各个单位的控制环境、管理者和员工素质不同， 各单位在分析、设计本单位内部控制制度时应翔实搜集和测算本单位不同类型内部控制活动的建立、运行、维护、监督、报告成本及机会成本和实施效益， 深入调研员工对内部控制的偏好， 充分发挥管理人员的主观能动性， 相对准确地确定不同内部控制活动的收益线和成本线， 从而决策是否以及在多大程度上建立内部控制。 建议相关部门考虑内部控制建立的正外部性， 采取措施使成本效益的承担主体更加匹配， 而不是单向地针对被监管单位， 以免效果适得其反。 另外， 如何处理内部控制的正外部性问题尚需进一步深入研究。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   樊行健，肖光红.关于企业内部控制本质与概念的理论反思[ J].会计研究，2014（2）：4 ～ 11.

[ 2 ]   阎达五，杨有红.内部控制框架的构建[ J].会计研究，2001（2）：9 ～ 14.

[ 3 ]   李连华.公司治理结构与内部控制的链接与互动[ J].会计研究，2005（2）：64 ～ 69.

[ 4 ]   杨雄胜.内部控制理论面临的困境及其出路[ J].会计研究，2006（2）：53 ～ 59.

[ 5 ]   徐虹，林钟高，吴玉莲.内部控制治理契约：一个理论框架——从交易成本、信任与不确定性的组织内合作的角度分析[ J].审计与经济研

究，2009（2）：81 ～ 88.

[ 6 ]   刘明辉，张宜霞.内部控制的经济学思考[ J].会计研究，2002（8）：54 ～ 56.