其他综合收益会计核算例证解析

宋卉

【摘要】《企业会计准则第30号——财务报表列报》明确要求在利润表中列报“其他综合收益”项目， 以增进财务报表的完整性和有用性。 但该准则对其他综合收益列报范围的界定不够明确， 而且其他综合收益会计核算的有关规定大都分散在其他各项具体会计准则中， 造成实践中其他综合收益的会计处理随意性较强、列报不准确。 基于此， 首先對其他综合收益列报范围以及重分类进行界定和探讨， 然后提出完善其他综合收益账户体系的建议， 最后对涉及其他综合收益的经济业务的会计核算进行说明。

【关键词】其他综合收益;企业会计准则;列报范围;重分类;会计核算

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）17-0058-6

一、引言

2014年修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS 30）[1] 自实施以来， 学术界和实务界都给予了高度的关注。 邓永勤等[2] 认为， 财政部采用排除法对其他综合收益的概念进行定义过于模糊， 不能准确区分当期损益和其他综合收益， 不利于实务界明确界定其他综合收益列报范围。 姚燕[3] 对2014年1001家沪市A股上市公司的财务报表进行分析， 结果表明： 有573家公司列报了其他综合收益， 占57.24%; 有428家公司对其他综合收益未进行列报或零列报， 占42.76%。 进一步地， 对列报其他综合收益的上市公司财务报告进行分析， 发现有199家公司的列报数据疑似存在问题， 其中： 有96户少列其他综合收益， 占9.59%; 有38户存在报表格式错误、漏填和错填具体项目， 占3.8%; 有32户存在报表数据间勾稽关系错误， 占3.2%; 有12户存在多列其他综合收益， 占1.2%。 由此可见， 上市公司对其他综合收益的列报不容乐观。 经调查分析， 发现其存在问题的主要原因为： 一是CAS 30对其他综合收益核算范围的界定比较模糊， 会计人员很难把握， 造成多列报、少列报或未列报等现象发生。 二是对其他综合收益账户体系的构建不够完善。

目前CAS 30只要求设置“其他综合收益”账户， 该账户属于所有者权益类账户， 反映的是某一特定日期其他综合收益的余额， 即静态状况， 该账户为资产负债表其他综合收益的填列提供了账簿依据。 而利润表中其他综合收益反映的是某一期间内发生未计入当期损益的利得和损失， 即动态状况， 由于发生的其他综合收益缺乏相应的归集账户， 造成利润表的填报缺乏相应的账簿依据。

因此， CAS 30有待进一步完善， 从而为实务界统一会计核算， 更全面、准确地列报其他综合收益提供制度依据。

二、其他综合收益列报范围界定及重分类探讨

CAS 30要求在利润表上增加列报其他综合收益和综合收益， 从而将原利润表一分为二， 即净利润和其他综合收益两部分， 二者之和为综合收益， 进而全面反映企业整体盈利水平。

1. 其他综合收益列报范围的界定。 企业非日常活动中形成的利得和损失分为两类： 一类是已经实现或近期内（一般指一年以内）可实现的利得和损失， 通常直接计入当期损益， 反映在企业的净利润中; 另一类是尚未实现的利得或损失， 需要在未来符合一定条件时方可实现。 CAS 30对其他综合收益的定义是， 未在当期损益中确认的各项利得和损失。 由此，可推定其他综合收益的列报范围应当是企业尚未实现的利得和损失。

关于对计入其他综合收益的利得和损失与计入当期损益的利得和损失的界定， 我国会计准则还没有明确的界定标准。 邓永勤等[2] 认为， 两者存在一定的相同之处但又有显著区别， 其相同之处是都属于非日常活动中形成的损益类交易。 其区别是： 前者尚未实现， 具有一定的风险性和可逆性特征， 且持有时间较长（一般为一年以上）， 随着会计主体的持续经营， 在一定条件下逐步实现或部分实现或者不能实现等; 后者已经实现或近期内（一般在一年内）可实现， 基本上没有风险， 并且不具有可逆性。 对于前者， 如果直接计入当期损益会导致净利润的虚增或虚减， 从而可能误导信息使用者做出错误的决策。 如非流动资产中其他金融工具投资在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失， 由于这些非流动资产按照公允价值计量， 而在持有期间公允价值会随市场影响不断发生变化， 其产生的利得或损失尚未真正实现， 所以不能直接计入当期损益， 否则会导致净利润忽高忽低， 影响会计信息的质量。

另外， 将其他综合收益列报在利润表中也是损益满计观的体现。 损益满计观认为， 只要是当期确认的损益， 不管是日常经营活动引起的收入和费用， 还是非日常活动形成的利得和损失， 均应在利润表中反映。 姚燕[3] 认为， 损益满计观有利于全面确认收益， 更符合资本市场下多元化业务快速发展的需要。

2. 其他综合收益重分类的探讨。 CAS 30中列举了其他综合收益的列报内容， 并按照其是否可以重分类进损益分为可重分类进损益和不可重分类进损益两类。 由于采用列举法缺乏普遍适用性， 对于重分类进损益的标准， 我国会计准则也没有明确规定， 实务操作中对准则中没有列举的经济业务难以进行明确界定。 2013年7月国际会计准则理事会（IASB）发布了《财务报告概念框架（讨论稿）》， 对综合收益和其他综合收益的列报进行了进一步的规范， 除非重分类过于复杂而且提供的财务信息价值过小， 否则其他大多数项目都应当重分类进损益， 以便在净利润中全面反映收益。 该讨论稿和损益满计观基本一致。 到目前为止， 对其他综合收益重分类的意义和必要性仍在探讨之中。 邓永勤等[2] 认为， 我国应该在会计准则中明确， 计入其他综合收益的项目都可重分类计入损益， 且其重分类进损益应发生在最能提高会计信息价值相关性的会计期间。

2. 以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。

（1）权益法下， 投资企业在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额。 《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十一条规定： “投资方取得长期股权投资后， 采用权益法核算， 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额， 分别确认投资收益和其他综合收益， 同时调整长期股权投资的账面价值。” 同样， 如果被投资单位所有者权益中其他综合收益属于重分类进损益的， 则投资方按其所享有的份额确认的其他综合收益同样为重分类进损益。

例4： 正华公司对联营企业B公司进行投资， 占30%的股份， 能够实施重大影响。 假定2018年12月B公司持有的一项成本为20000000元的其他债权投资， 公允价值为20500000元。 其会计处理为： 应享有的其他综合收益份额=500000×30%=150000（元）。 借： 长期股权投资——其他综合收益150000; 贷： 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益150000。 同时转入所有者权益类账户其他综合收益中： 借： 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益150000; 贷： 其他综合收益——可重分类进损益150000。 待将B公司的股权全部或部分处置时， 再将原计入其他综合收益的利得全部或按处置比例转入投资收益。

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类金融资产。 《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》中将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产分为其他债权投资和其他权益投资工具。 该准则第七十一条规定： “对于其他债权投资， 该金融资产终止确认时， 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出， 计入当期损益。 ”

例5： 正华公司2018年1月1日购入乙公司发行的三年期分期付息债券， 面值为80000元， 票面利率为5%， 实际支付价款为77000元， 每年12月31日付息， 实际利率为6%， 正华公司既可能持有至到期， 也可能提前出售， 将其确认为其他债权投资。 2018年12月31日该资产的公允价值为78000元。 其会计处理如下： ①2018年1月1日购入债券： 借： 其他债权投资——面值80000; 贷： 其他货币资金——存出投资款77000， 其他债权投资——利息调整3000。 ②2018年12月31日收到利息收入。 按照债券的摊余成本和实际利率确定投资收益： 77000×6%=4620（元）; 應收票面利息： 80000×5%=4000（元）。 借： 其他货币资金——存出投资款4000， 其他债权投资——利息调整620; 贷： 投资收益4620。 ③12月31日期末计价按照公允价值计价。 公允价值与账面价值的差额=78000-（80000-3000+620）=380（元）。 借： 其他债权投资——公允价值变动380; 贷： 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益380。 同时转入所有者权益类账户其他综合收益中： 借： 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益380; 贷： 其他综合收益——可重分类进损益380。 待该资产终止确认时， 将原计入其他综合收益的利得转入投资收益。

（3）将金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性投资。 《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第三十条规定： “企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的， 应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。 原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。 ”

例6： 正华公司因持有意图改变， 于2018年12月31日将其2017年购入的面值为500000元、期限为6年、票面利率为5%、到期一次还本付息的W公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 该债券的公允价值为600000元， 账面摊余成本为575000元， 其中， 成本为500000元， 利息调整为75000元。 其会计处理如下： 借： 其他债权投资——W公司债券（成本）600000; 贷： 债权投资——W公司债券（成本）500000， 债权投资——W公司债券（利息调整）75000， 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益25000。 同时转入所有者权益类账户其他综合收益中： 借： 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益25000; 贷： 其他综合收益——可重分类进损益25000。 待处置该资产时， 将原计入其他综合收益的利得转入投资收益。

（4）企业将自用房地产或存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产， 转换日公允价值大于原账面价值的差额。 《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十六条规定： “自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时， 投资性房地产按照转换当日的公允价值计价， 转换当日的公允价值小于原账面价值的， 其差额计入当期损益; 转换当日的公允价值大于原账面价值的， 其差额计入所有者权益。” 由准则分析可知， 由于房地产本身价值较大， 转换日其公允价值变动对利润影响较大， 公允价值大于原账面价值的利得并没有真正实现， 为防止企业利用公允价值变动虚增利润， 也基于谨慎性原则的考虑， 将该差额计入其他综合收益。

例7： 正华公司将其自用办公楼对外出租， 2018年12月31日与C公司签订租赁协议， 租期3年， 该办公楼原价为10000000元， 已经计提折旧2500000元。 假定该办公楼在2018年12月31日的公允价值为8000000元。 其会计处理如下： 借： 投资性房地产——成本8000000， 累计折旧2500000; 贷： 固定资产10000000， 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益500000。 同时， 借： 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益500000; 贷： 其他综合收益——可重分类进损益 500000。 待出售办公楼时， 将原记在其他综合收益的部分冲销其他业务成本。

（5）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。 《企业会计准则第 24 号——套期保值》规定： “套期工具利得或损失中属于有效套期的部分， 应当确认为所有者权益。 待期货合约终止时， 转入投资收益。 ”

例8： 正华公司2018年12月5日以36100元/吨的价格买入500吨沪钢0311期货合约， 假如期货经纪公司当月月末结算单显示沪钢0311的结算价为36230元/吨。 其会计处理如下： 12月31日应计入其他综合收益的利得=500×（36230-36100）=65000（元）。 借： 套期工具——沪钢0311合同65000; 贷： 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益65000。 同时， 借： 计入其他综合收益的利得——可重分类进损益65000; 贷： 其他综合收益——可重分类进损益65000。 待期货合约终止时， 将其他综合收益转入投资收益。

（6）外币财务报表折算差额。 《企业会计准则第19号——外币报表折算》规定： “企业编制合并财务报表涉及境外经营的， 如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目， 因汇率变动而产生的汇兑差额， 应列入所有者权益项目。 ”

例9： 正华公司在英国投资开办W公司， 投入资本金为100万美元， 2018年W公司的净利润为10万美元， 2018年12月1日汇率为6.27， 12月31日汇率为6.07。 其会计处理如下： 2018年12月份的平均汇率=（6.27+6.07）/2=6.17; 外币报表折算差额 = 100×（6.07-6.27）+10×（6.07-6.17）=-21（万元）。  借： 计入其他综合收益的损失—— 可重分类进损益210000; 贷： 长期股权投资——损益调整210000。 同时， 借： 其他综合收益——可重分类进损益 210000; 贷： 计入其他综合收益的损失——可重分类进损益 210000。

五、其他综合收益的列报

根据上述会计分录（实践中填制记账凭证）， 登记相应的总分类账簿和明細分类账簿， 2018年12月31日正华公司涉及的其他综合收益总分类账户和明细分类账户见图2、图3。

根据其他综合收益总分类账户的期末余额填列资产负债表， 如果其他综合收益账户为贷方余额则用正数填列; 若为借方余额， 则用负数填列。 所以， 资产负债表中所有者权益其他综合收益项目期末数栏应填写496380元， 见表2。

根据计入其他综合收益的利得和损失明细账户分析填列利润表。 对于利得根据其相应明细账的贷方发生额填列， 对于损失根据其相应明细账的借方发生额以负数形式填列， 对于相同的项目其发生的利得和损失对冲后以差额填列。 对上述明细账进行分析， 不能重分类进损益的业务有3笔： 业务1， 重新计量设定受益计划变动产生的利得1000元; 业务2， 权益法下对不能转入损益的其他综合收益所享有的份额产生的利得25000元; 业务3， 其他权益工具投资公允价值变动产生的损失， 用负号表示即-60000元。 因此， 不能重分类进损益的其他综合收益总额为-34000元（1000+25000-60000）。 能重分类进损益的其他综合收益的业务有6笔： 业务4， 权益法下可转入损益的其他综合收益产生的利得150000元; 业务5， 其他债权投资公允价值变动产生的利得380元; 业务6， 金融资产重分类计入其他综合收益产生的利得25000元; 业务7， 自用房地产转换为投资性房地产时公允价值大于其账面价值时产生的利得500000元; 业务8， 现金流量套期储备产生的利得65000元; 业务9， 外币财务报表折算产生的损失210000元， 用负数表示。 因此， 能重分类进损益的其他综合收益总额为530380元（150000+380+25000+500000+65000-210000）。 最终， 本期其他综合收益的税后净额为496380元（-34000+530380）， 具体见表3。

六、结语

通过对CAS 30等相关会计准则的解读， 以及对其他综合收益列报范围的界定与对重分类的深入探讨， 本文提出了完善其他综合收益账户体系的建议， 并将案例企业发生的其他综合收益经济业务与相关准则的规定相结合， 深入解析其会计处理、账簿登记及列报过程， 为实务界财务人员准确核算其他综合收益提供了借鉴和参考。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   财政部.关于印发《企业会计准则第30号——财务报表列报》的通知.财会[2014]7号，2014-01-26.

[ 2 ]   邓永勤，李新蕊，冯晓晴.论其他综合收益重分类[ J].财会月刊，2017（13）：15 ～ 19.

[ 3 ]   姚燕.其他综合收益及重分类研究[D].杭州：浙江工商大学，2017.