基于舞弊三角理论的关联方交易审计研究

张珺妍

(兰州财经大学 甘肃 兰州 730000)

一、相关理论基础

(一)概念概述

舞弊三角理论由美国注册舞弊审核师协会的创始人W.Steve Albrecht提出。他认为舞弊是压力、机会、自我合理化三要素相互作用的结果，舞弊者必须受到特定压力或激励的引导才会具有舞弊的动机，当压力或激励达到一定程度就会寻找机会将动机转化为舞弊行为。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》中界定舞弊风险因素是实施舞弊的动机、压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况，虽然企业存在舞弊风险因素不能表明其一定实施了舞弊行为，但在舞弊行为发生时，舞弊风险是必然存在的。作为舞弊最常用方法的关联方交易的主要特征体现在一方对另一方在日常经营活动中具有一定程度的影响甚至是控制，在这种情况下双方企业所进行的业务往来。关联方交易具有隐蔽性和复杂性的特征，极易导致舞弊行为的发生，大企业多是通过关联方交易粉饰报表，吸引更多的投资者，小企业多是为了避税，实现企业的持续运营，以日常经营业务虚构现金流，增加审计风险和相关审计难度，如果注册会计师没有接受专业的培训，很难识别出企业的舞弊行为。《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》、《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》、《北京注册会计师协会专家委员会专家提示2014年第2号——关于IPO企业关联方关系及其交易的审计》等文件均提供了相应指导。

(二)案例分析

1.案例背景介绍

A公司成立于2004年，致力于网络视频产业，业务涵盖互联网视频、电子商务、互联网智能电动汽车等多领域，旗下15个子公司。2015年以生态模式进军手机行业开拓新领域。在生态链快速布局的同时，该企业营业收入持续增长，业务范围涉及多个领域。2016年由于关联方数目快速增长，已达68家，2017年更是达到88家，关联交易金额巨大，关联交易应收账款严重限制了企业的资金流动，对于该企业关联方交易情况的异常，B会计师事务所对此出具了“带强调事项段的无保留意见”审计报告。2017年因应收账款和其他应收账款坏账准备计提比率不明确以及不明去处的应付账款难以进行合理判断而首度被出具“无法表示意见”审计报告。

2.关联方交易情况介绍

该企业由于所处行业具有一定的特殊性，因此关联交易模式呈现复杂化，多元化的经营模式虽然弥补了产业单一的劣势发展，但也是经营不善的主要因素。该企业非全资子公司中的4家公司在2015年的净利润均为负，导致了A企业在归属于母公司所有者净利润上升的同时出现少数股东损益巨亏的现象，2014年至2015年，向关联方销售和采购的金额占其营业收入的比重均在增加，与关联方的交易额越来越大。2014年采购金额在8700万，然而2015年达到了27.1亿元，占当期采购的24.39%，针对这一异常现象，注册会计师并未给予足够的重视，会计师事务所2015年出具仍旧是标准无保留审计意见。在2016年的营业成本为182.29亿元，营业总收入219.87亿元，较上年度增长68.91%，营业收入不断增长，营业利润却下降到-3.74亿，其企业数据存在异常，2016年的具体关联销售情况：向关联方采购金额达到74.98亿元，通过关联销售实现128.68亿元的销售收入，占营业收入的58.53%。该企业关联方应收账款中大多是赊账，营运能力、资金财务状况不容乐观，由于2015年以前未就财务异常情况给予重视，2016年关联方数量仍在增加，关联方交易数额巨大，并且该企业前五大客户均为关联方，通过查阅年报信息及公司公告等，发现这五家公司均为该企业负责人实际控制，前五名客户的合计销售金额占年度销售总额的44.56%，所以企业营业利润大多来自关联方交易，交易的内容大多是销售货物等。具体如下图所示：

表1 2016年A企业的前五大客户销售额明细 单位：万元

尽管A企业实际控制人为企业的应收账款做了相应担保，但依旧不能使企业得到良好运营，2017年A企业大规模裁员，资金链断裂，企业经营状况给投资者带来了巨大了影响。

2、A企业舞弊案例分析

从舞弊三角理论的理论知识出发，理论结合实际案例，通过A企业这一舞弊事件可以看出，舞弊行为的发生离不开企业内部管理的不完善、外部审计的疏漏和监管的有待提高。

从机会这一要素具体来看，企业的管理运营等内外部因素都可为机会这一要素提供便利，在内部环境方面，该企业的股权过于集中，股权结构不合理，其他股东无法对其形成制衡，关联方交易结构复杂，参与关联交易的主体多，致使企业因关联交易金额巨大而产生经营危机。虽然企业设置了相当完善的内部审计制度，但没有实质性的成效，所以治理结构问题反映了内部环境不合理。在风险评估方面，企业未提前评估由于股权过于集中导致的关联交易后果对企业自身造成的负面影响，是后来企业产生经营危机的客观因素，风险管理不力体现了风险评估机制不健全。在控制活动和内部监督方面，即使关联交易额过高，依旧没有召开股东大会进行审议，说明其内部监督体系存疑，审批流程存在问题，监督检查机制存在缺陷，风险预警机制未有效发挥作用是控制活动不到位的表现，监督手段落实不到位体现了内部监督力度不够。在信息与沟通方面，企业不断增加关联方数量，在2015年和2016年并未及时、正确披露企业关联方交易具体内部信息，造成投资者在进行信息识别后产生错误判断，中小股东利益受损，信息不对称现象明显。在外部审计方面，该企业并未据实详细披露关联方交易，审计人员未仔细查阅企业以前年度审计工作底稿并确定新增业务及与新增业务有关的关联企业及企业高管及大股东与新增业务企业成员之间的关联等，注册会计师未勤勉尽责，在前期未能充分了解被审计单位状况，仅依赖于函证等必要审计程序很难发现隐蔽违规业务，在2015年出具标准无保留审计意见，为后续企业的关联方交易带来隐患，其出具的审计报告真实性、合法性、有效性均不能得到有效保证。监管方面由于无法更加明晰化关联方的行为，因此很少有相对应的解决措施。

从压力这一要素具体来看，外部环境的变化使得企业不断转型升级，目标客户也在不断改变，并且由于该企业所涉足的行业范围过于广泛，很难集中力量把一个产业做到极致，涉及范围太广反而不利于企业整体发展，可能会因为转型业务过多而耗费大量成本，导致企业利润降低，不利于整体经济管理的运行，从而导致后期公司发展资金短缺。即便只想要回到最初的业务上，继续开拓市场，但行业竞争激烈，当初刚拓展业务的优势已经不再是优势，市场占有率降低，想要在这方面取得成绩面临着相当大的挑战。因此该企业受到宏观经济不稳定、企业经营状况不佳以及其自身为满足外部利益相关者需求而产生过度压力的影响。

从借口这一要素入手，面对着业务获利能力的压力和战略升级所带来的资金需求，以及错综复杂的关联方关系，该企业的具体业务操作自然摆脱不了关联方交易，也正是关联方内部之间纷繁复杂的交易导致了该企业在归属于母公司所有者净利润上升的同时出现少数股东损益巨亏的相悖事实。从2014年开始，该企业致力于打造一套完整的生态模式，公司管理层认为，只有通过跨界创新、协同创新与垂直整合才能做出极致的产品和体验，这种富有改革创新的管理层团队对企业发展的态度使得企业在不断冒险，快速增加关联方，拓展新领域，为适应环境变化而快速发展，忽略了公司目前开拓新领域的可行性和风险，超出公司实力的激进扩张是导致资金链断裂的重要原因，同时管理层未考虑到回归原有领域是否依旧具有绝对性的市场占有率，这些都使得企业的发展存在问题。

二、关联方交易存在的问题及原因分析

(一)关联方交易披露机制不健全

关联方交易的合理披露简化了日常经营业务流程，企业交易也更加透明化，但目前关联方交易方面准则不明确，其披露机制不健全使得企业容易抓住漏洞，利用隐蔽的交易方法隐藏关联方关系和交易，使信息使用者从表面看不出企业存在关联方关系，自然也就不存在关联方交易，但实际上却通过其极大的影响力甚至是控制权抓住制度的漏洞进行不公允、不合法的行为，披露机制无法精准识别，相关法律制度无法精准处罚的情况下，小企业极易利用税法上的相关制度不容易被监管部门处罚的情况下降低税率，产生合理避税的效果，当其惩罚力度远远小于避税所产生的利益时，依旧会有企业高层管理者对此行为进行默许，而大企业更会以此隐瞒关联方，极易出现关联方交易舞弊的问题，不利于日后的企业经营发展。

(二)审计人员专业胜任能力不足

企业高管刻意隐瞒交易，内部审计人员所在的审计部门若归属于高管的管辖范围，那么自身的审计将面对巨大利益或外在压力，很难做到以专业审慎的态度应对。而外部审计人员归属于独立第三方，则审计的失败与否与审计人员自身的专业胜任能力息息相关，倘若审计人员未能遵守审计职业道德准则，因利益而忘记责任及专业素养，职业怀疑不足，则无法出具真实客观公正的审计报告，使得利益相关者利益受损。审计人员即使利用函证的方式也只能说明销售收入的真实性和存在性，若一些企业间接将关联交易进行去关联化、人为隐藏关联企业，那么关联交易的多样性和隐蔽性等特点就需要审计人员拥有更高的专业素养及专业胜任能力以及时发现企业的舞弊行为。

(三)企业内部控制制度存在问题

股权结构的不合理容易造成企业的权限制度不严谨，高层管理人员掌握着决策权，而员工的授权审批权限有限，审批工作滞后，风险评估机制不健全使得企业在关联交易金额过高的情况下未能发挥应有的作用，审批实质无效，职责不明晰容易导致风险失控。缺乏有效的内部监督流程，管理者无法有效应对瞬息万变的市场环境，管理者股权过于集中均会阻碍风险评估，影响企业的长远发展，不利于企业管理者做出正确的决策，影响力过大而责任与之不匹配的情况会阻碍企业良好有序发展。企业决策由一人审批则无法对董事会、监事会、高层管理人员起到约束作用，影响企业的信息化进程。

三、关联方交易审计的对策

(一)细化关联方交易监管范围

监管部门应加大关联方交易舞弊行为的处罚力度，使其违规成本大于盈利成本，同时也需定期了解一些企业的新增业务及类型，判断是否为关联方，并对关联方交易的类型进行归类，通过档次的划分看企业的交易是否存在舞弊等违法行为。可通过规范披露关联方交易、细化关联方交易内容、将企业重大交易的事后披露转变为事前披露增加企业财务信息的透明度，以此来逐步完善关联方交易定价方面的准则。

(二)完善关联方交易审计程序

针对关联方交易问题，审计人员在判断其审计程序的有效性及其发表的审计的合法性和公允性时需建立并完善针对性的审计程序，通过对关联交易中可能存在的重大风险领域进行细节测试，实施联合审计，以实质性测试为主来降低审计风险。在审计的执行阶段，识别关联方并对交易的合法性、公允性进行审查，对披露的充分性、完整性进行检查，搜集并评价关联方交易审计证据，记录整个审计过程。审计过程由审计经理和合伙人进行项目质量控制复核，如果业务出现明显风险点，则需抽查企业的业务底稿。

(三)健全风险控制机制建设

企业的治理与内部控制相互联系，规范的内部控制制度是完善企业治理的根基，而风险控制机制的建设有利于企业的稳步持续发展，内部审计机构审计人员可通过对企业可能产生的舞弊行为进行识别和评估，促进风险控制机制的全方位建设，通过风险控制机制的预警，可减少因舞弊行为所导致的企业利益受损。目前我国大多上市公司股权过于集中，分散风险可形成权力制衡，对风险的控制有积极作用，能够保障内部控制制度有效执行，使审计人员可以有效发挥独立鉴证作用。

(四)增加审计人员专业素养

审计人员是关联交易审计的主体，关联交易的特性需要审计人员具有更好的专业胜任能力以及道德素养。为适应审计过程中不断涌现的新问题以及适应新的环境变化，审计人员在从业过程中，应具有创新性思维，培养对关联交易的敏感性和洞察力，定期进行工作交流，汇总讨论新的关联交易的方式，发挥自身主观能动性，提高业务水平，保持独立性，依法进行合理审计，理论与实践相结合，创新并拓展审计人员的审计空间。

四、结论

以舞弊三角理论为基础来分析关联方交易事件可以看出，关联方交易行为的发生与企业本身及周围环境密不可分。企业的日常经营运转离不开内部控制制度的有效性以及审计人员的职业道德等。因此，企业应使内部控制制度发挥应有的作用，审计人员应注重培养自身职业道德和专业胜任能力，保持职业审慎的态度，使审计程序进一步完善。随着关联方交易审计程序的不断完善，政府监管不断加强的形势指引下，关联方交易必将越来越规范化，舞弊事件将逐步被控制甚至减少,利益相关者的权益也将得到进一步的保证。