浅谈分析程序在审计工作中的应用

摘要：分析程序主要指的就是注册会计师通过对不同的财务数据来进行考察和探索，并且找出财务数据和非财务数据相互之间存在的一些关系。能够客观公正的评价财务信息，在进行会计报表審计的过程当中，需要在风险评估程序里面使用风险分析程序，从而能够考察出被审计的单位具体的环境是什么样的，帮助注会师能够及时发觉财务报表当中产生的一些异常变化，或者是对之后有可能会发生，但是还没有发生的变化进行提前预测，帮助注会师及时识别在报表当中存在的一些比较重大的错报风险，同时也可以比较直接的使用在实质性的测试程序上面，发挥比较全面的合理的复核作用。分析程序和审计的全程都有直接关系，是一个具有一定系统性全程性的，能够识别会计信息具体质量的有效方法。执行分析程序在注册会计师审计的过程当中是比较有效的，也是其使用职业判断的一个充分的体现，和目前我国的会计报表的审计目标是相符合的。会计报表的审计目标需要让注册会计师能够及时地发表其意见，特别是针对审计单位会计报表是否合法以及是否公正等方面，分析程序能够有效地让注册会计师在成本和质量中间制定更加经济更加合理的审计方案，从而能够有效地计划审计工作，并且能够引导审计的资源可以合理地分配，让审计工作能够充分地发挥效率，同时也可以拥有更显著的效果。基于此，本文主要讨论了分析程序的主要目的以及经常使用的方法，并且使用举例的方法讨论了在实际进行审计的过程当中，怎样才能够合理的运用分析程序的实际效率，同时也可以更加有效地达到相应的审计目的，充分的获取更加可靠的审计证据。

关键词：分析程序;目的;方法;应用

这些年以来，因为市场发展是极快的，因此各行各业也获得了前所未有的发展机遇，包括注册会计师的行业。怎样才能够更加合理的控制风险，并且让审计效率可以获得提升，从而使成本效益的原则能够全面地贯彻到企业运行当中去，已经变成了人们更加关注的问题。根据对审计工作的考察，并且按照审计工作的标准要求来进行分析，合理的使用分析程序是极为重要的，这样可以让会计能够注册会计师能够及时地，并且保保质保效的完成审计方面的工作。

一、分析程序的目的

分析程序其主要的目的有以下几个方面的内容。

（一）当作一种风险评估系统，帮助了解审计环境

注册会计师在工作的时候使用分析程序，能够更加高效的全面了解被审计单位其所处的内部和外部的环境，而且也可以了解到财务报表的具体层次也可以做出更加公正的评估。注册会计师可以第一时间发掘，在财务报表层次当中，有可能存在的一些比较严重的报错的危险。而分析程序能够有效地发挥作用，帮助注册会计师在第一时间就可以发觉到财务报表当中的异常，或者是对未来可有可能会发生但是还没有发生的变化及时发觉，这样就可以更加有效地考察到一些隐藏比较深的风险，而分析程序能够让注册会计师及时认识到财务状况或者是公司的盈利功能有可能产生变化的预兆，及时让注册会计师能够发掘出那些让审计单位的持续经营能力出现问题的因素。

（二）分析程序可以被作为实质性程序

如果分析程序相对而言比很多细节方面的测试都能够更加有效地了解到层次里面存在的风险，并且将风险降低到一种可以被接受的范围之内，那么分析程序就可以被用作实质性的程序。对一些比较重大的错报风险进行评估审计的时候，注册会计师就能够将分析程序用作是一种实质性的程序，可以对这种程序单独进行使用，也可以将这种程序和别的细节测试结合起来，共同使用发挥更大的价值。能够让审计程序当中的问题被充分的收集。而这个时候如果可以有效地运用分析程序，就能够让工作量有效节省，让审计成本能够被压缩，从而使风险降低，让审计工作更加高效。

（三）审计已经或即将结束时对财务报表复核

在审计工作已经结束了，或者有可能是即将结束了的时候，注册会计师使用分析程序，在一定基础上已经收集到了一些审计证据，这个时候对财务报表实施整体整合。考察报表当中仍旧存在着一些有可能会产生的重大错报的危险，以及这些潜在的隐患有被察觉到的可能性。这样可以充分了解是否需要使用更加复杂的审计程序，为之后审计意见的发表，能够提供更加牢固的基础。

二、执行分析程序的常用方法

（一）比较分析法这种分析方法主要指的就是对一类报表项目和一些标准相互之间比较，并且获取审计顺序，这种方法是比较典型的。包括本期的实际数以及计划数相互之间的比较等。

（二）比率分析法，主要指的就是对报表当中的某一个项目，和与这个项目有关的另外一种项目，相互之间所比，得出的数值来进行分析。这也是一种比较有效的能够取得审计证据的相关技术方法。

（三）趋势分析法这种方法主要指的就是对某一报表项目持续不断的。进行百分比计算，特别是对项目当中出现的变动金额来实施计算，分析这个项目的增幅以及减幅，从而获取相应的审计证据。

三、分析程序的实际使用

（一）评估审计的风险，并且确定重点制定计划

将分析程序和询问以及检查相互之间结合起来，取得被审计的单位的具体环境。及时考察出财务报表层次存在当中的重大错漏报的情况。

首先要对财务二当中有可能存在的一些比较严重的错报可能性进行评估。通过具体的了解被审计单位内外部的情况以及所处的环境，能够进行相应的初步判断，比如通过对私营企业某公司的情况以及环境的了解，可以发现其在某年引入了一些风险投资，而在投资协议当中，从接受投资的当年开始某公司需要能够保持5%这样固定比例的利润方面的增长，否则公司所有者就必须要对其股份减持，同时也要转让4%左右的股份给风险投资公司。而对公司具体信息来实施分析就可以发现，虽然公司的业务发展速度是很快的，但是在税后的净利润增长却离5%有一定距离，因此管理层有可能会面临极为巨大的利润增长方面的压力。所以，这个公司的财务报告当中和收入成本相关的会计科目，有可能就会出现比较严重的错漏报，所以在制定审计计划的过程当中，需要指派相对而言经验较为丰富的高级的审计师。对成本方面的科目审计进行详细的核算，这样才能够真正地让审计风险有效避免。

其次就是要对财务报表是否合理做出一定的评估。可以使用趋势分析法以及比率分析法等各种不同的方法来进行分析性的测试。通过对其进行全面的比较，并且要更加严格的分析。了解在经营管理过程当中，以及和财务核算的时候，有没有可能会存在比较严重的错报，比如在对某公司实施审计的过程当中，使用比率分析法，发现某公司的递延资产甚至占有整个资产的四分之一以上，这个时候通过实质性测试，就可以发现递延资产账户当中有几百万都是制造费用，是不属于递延资产的范围的，这也让利润被虚增，使这个企业扭亏为盈。

再次就是要制定审计的计划，让审计重点能够被发掘出来。在初步的了解了被审计单位的情况之后，就可以对其中的重点区域以及高风险的区域能够有相对而言较为全面总体的规划。这可以帮助之后的资源审计资源能够获取更加优质的配置。一些项目和预期值的相差相对而言是比较大的，这些项目可以吸纳更多的资源，而一些相差并不十分明显的项目，那么就可以尽量节省资源的投入，这样可以控制审计的成本，让审计效率提升。比如在了解了被审计单位之后，生产成本当中，相对而言比较重要的原材料，其价格有明显上升的趋势，但是预期销售的收入却并没有比较明显的变化。但是因为销售成本增加了，所以利率应该是下降的，这个时候使用执行分析程序就可以明显的发现，本期和上期毛利率的变化却并不十分明显，因此企业销售成本当中有可能会存在一些重大错报的可能性。所以在制定计划的过程当中，审计重点自然要放在销售成本方面，投入更多的资源，比如可以安排相对而言经验更加丰富的审计师等。

（二）审计证据方面的收集

如果注册会计师在使用分析程序的时候，把其看作是一种实质性的程序，那么就可以使用分析程序对审计证据进行收集。并且可以高效的及时判断被审计单位的财务表当中是不是存在一些比较严重的错漏报现象。比如在进行借款利息审计的过程当中，很多企业其借款利息支出至少有两个渠道。列作期间的费用或者是予以资本化，具体数额是不是正确，和企业的财务成果是有直接关系的，同时也会直接影响到固定资产建造成本是否正确。审计工作者首先需要了解的内容。并且审计工作者还需要重视支付以及具体金额，在实际进行审计工作的过程当中，被审计单位其支付还有提取的利息需要根据借款类型的具体情况分别进行统计。将借款利息支出和借款平均余额相除，分别得出长期以及短期借款的综合利率，再把这方面数据和注会师所选定的估计利率相互之间比较。应该选取什么样的利率作为估计利率，可以考察被審计单位的借款渠道以及借款结构来决定。

（三）评价已审财务报表的整体合理性

通过对分析程序的使用，可以有效地评价已审的财务报表的整体合理程度。已审财务报表当中存在的一，些没有被发掘的重大错误，可以被有效地凸显出来。很多上市公司的财务舞弊现象，都是通过对已审财务报表的分析从而发掘的，而审计工作者在出具了审计报告之前，如果能够有效地使用分析程序，对已审的财务报表进行全面的更加合理的分析，就可以尽量避免注会师为上市公司的舞弊，所出具的一些无保留意见的审计报告，从而使投资者的利益能够被维护。应该如何使用分析程序评价已经审核过的报表的合理性，主要有以下两个方面。

1、现金流量和报表盈利不匹配

在某公司上市之后，接连两年每股的收益都在0.5元或是以上，可以说净利润几乎已经达到了上亿的程度。但是累计的经营性净现金流量却只有4000多万，如果扣除了其中和别的经营活动相关的现金9000多万，那么某公司这几年以来的经营性的现金流量就是净支出，可以发现经营活动的现金流和盈利步伐并不能够相互匹配。

2、报表内部的逻辑有很多的矛盾

报表当中的各个不同的项目，一般会因为法律或者是会计准则的相关规定以及会计本来的核算所产生的对应关系而拥有一定的比例。比如主营业务收入与、本期销货和购货金额、当期的净利润、当期计提的折旧费用、当期发放的工资和应付工资等。

而如果根据税收来进行判断，可以发现税率一般就是法律规定的收入，以及利润的增加，会因为税务法律的规定，而同样的带来同比例提升的税金。但是对一些有可能是虚增的收入以及利润，在理论方面需要比较合理的提高流转税还有所得税，所以现金流出一定是不可避免的。但是这样对造假的目的就会有所违背，因此一定会产生一些纳税以及收入方面的矛盾，也有可能会产生利润水平的矛盾。

报表的内务一旦出现了逻辑矛盾，那么就很容易会出现一些比较严重的问题。比如一些种类的股份，其主营业务税金还有收入，以及所得税和利润当中一般会出现一些比较不合理的情况。例如考察某股份公司的年度的资产负债表，还有利润表里面所显示出来的数据。对这些数据进行充分的考察就可以发现。一些股份主营业务的收入已经高达4亿多元，而利润是4000多万元，可是税金却只有80多万，税率是千分之二，这一组数字显然极为不协调，根据一般情况不难发现，增值额需要按照一定比例来进行计算，而这个企业其主营业务税金至少也需要能够达到百万以上。

因为审计当中必然会存在一定的风险，所以注册会计师必须要能够更加细致时刻的关注审计的具体质量，尽量将审计测试的范围增加。收集更加全面充分的审计证据。同时审计人员必须要不断地总结自己的职业经验，不能够以牺牲质量来让审计成本大幅度降低，在确定质量不会受到不良影响的前提之下，来使用更加合理科学的方法提高审计的工作效率，从而降低审级的成本。分析性程序如果能够更加科学合理地使用，就可以让注册会计师在质量和成本当中找到一个平衡点，制定更加高效经济的审计方法。所以分析性程序的使用对审计人员的执业质量及效率的提升都是有极为重要意义的。需要能够更加科学合理的使用分析性程序，从而使企业当中有可能存在的舞弊无处可藏。在执行任务的过程当中，能够投入更多的关注，让审计质量获得提高。

参考文献：

[1]中国注册会计师审计准则第1313号.分析程序.

[2]2019年度注册会计师全国统一考试指导教材.

[3]中国注册会计师协会编著.

[4]中国审计信息与方法——运用分析性复核程序发现财务报告中的重大错报.

作者简介：

李闻一，北京国药资产管理有限责任公司。