基于作业成本法的L中医院项目成本核算研究

闫思蒙

[摘 要]中医药学是中华民族的宝贵财富，但目前中医医疗项目存在收费项目少、定价低、亏损高等问题，阻碍了行业发展。文章首先对作业成本法、项目成本理论及其在中医院的运用现状进行研究，并分析了L中医院项目成本核算过程，通过核算结果发现核算方法未来的改进方向，从而进一步提升成本核算的准确性，完善成本测算机制。

[关键词]L中医院;作业成本法;医疗服务项目;成本核算

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.14.021

[中图分类号]R197.322[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2020）14-00-02

1     研究背景

2019年10月，全国中医药大会召开之际，习总书记对中医药工作做出重要指示，指出中医药学包含着中华民族几千年的健康养生理念及其实践经验，凝聚着中国人民和中华民族的博大智慧。但长期以来，中医医疗服务项目价格偏低，无法体现医护人员真实的技术劳动价值，马洪瑶、申俊龙等研究发现“我国中医医疗服务价格普遍偏低，收费项目少，亏损率高，收入占比少，严重挫伤了中医药从业人员的积极性”。此外，新增项目申报困难，价格调整机制明显滞后。无论是为定价提供决策依据还是为DRGs（Diagnosis Related Groups，诊断相关分类）提供基础数据，医疗服务项目成本的准确核算都至关重要。本文基于作业成本法，对L中医院的服务项目成本核算流程进行梳理，分析项目成本核算实施要点及核算方法的不足之处，为中医医疗项目的定价提供参考。

2     项目成本核算相关理论概述

2.1   作业成本法

美国芝加哥大学的学者罗宾·库伯和哈佛大学教授罗伯特·卡普兰提出了以作业为基础的成本计算。作业成本法在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上，以作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此得出最终产品成本。在传统的产品成本计算方法下，间接成本通常按与产量密切相关的直接人工、直接材料等分摊，这可能导致高产量产品成本被放大，低产量产品的成本被缩小，而作业成本法下的直接成本范围更大，凡是易于追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接归属到特定产品，尽量减少不必要的分配，然后通过建立众多的间接成本集合，采用多种成本动因，增强了分配基础与被分配成本的相关性，能够提供更准确的成本信息。

作业成本法的核心观念是产品（服务项目）消耗作业，作业消耗资源，在医院中，产品价值流动如图1所示。

2.2   医疗服务项目成本核算

医疗服务项目成本指医院在提供医疗服务过程中消耗的物化劳动和活劳动总和的货币表现，是项目中人力、非单独收费耗材、设备、能源等消耗的综合反映，能够为医疗服务定价提供重要依据，有利于在医院内部比较和评价各科室工作、准确找到成本控制点，进行资源优化配置。根据谭华伟、张培林等人的研究，医疗服务项目成本核算在我国的发展大致经历了4个阶段：①起步期（1979-1991年），开展了以比例系数法为核心的医疗成本核算技术开发工作;②探索前期（1992-2001年），逐步明确了“医院总成本、科室成本、项目成本、病种成本、诊次成本、床日成本”的成本测算体系;③探索中期（2002-2009年），比例系数法应用广度和深度持续拓宽，进一步拓展测算中医医疗项目成本;④探索后期（2010年至今），作业成本法应用于多地公立医院项目成本核算，理论研究进一步深化。

2.3   基于作业成本法的项目成本核算

20世纪90年代，美国的医院最先将作业成本法引入医院的成本核算体系中，最初应用在作业环节较少的诊室，如医学影像室，取得较好成果后逐步应用于临床服务类科室。在我国，2001年首次有学者提出在医疗行业中引入作业成本法，加强医院成本管理，以应对行业内越来越激烈的竞争。2009年，国务院颁布了《关于深化医药卫生体制改革的意见》，其中，一项重要内容是加强医院成本管理，此后国内学者逐渐加强对作业成本法在医疗行业中的应用研究。刘辉、苗青、崔柳首次将作業成本法应用于中医院特色项目，对针灸中的电针疗法项目进行了成本核算，获得了更准确的成本信息。但目前，我国对中医诊疗项目的作业成本研究仍较少。

3     L中医院项目成本核算实践过程

为促进中医药行业发展，为医院管理决策提供更精确的医疗服务项目成本信息，提升医疗服务项目质量，L中医院于2018年开始搭建项目成本信息化平台，进行项目成本管理。核算流程可划分为4个环节。

3.1   采集数据、确定核算范围

为避免各月份数据波动影响核算结果，L中医院按年度计算项目成本，需由医院各信息系统同步所需的上年度数据。由HIS系统，按医疗服务项目、开单科室、执行科室、单位、单价及金额同步收入数据，其中，执行科室是核算的关键信息;由物资系统同步材料领用数据，按成本项目的对照关系计入相应成本;由固定资产系统同步固定资产折旧与无形资产摊销数据，数据细化到不同资金来源（自有资金、财政资金、科研资金）;由人力资源系统按各科室人员编码、姓名、职称同步人员经费明细项目。为尽量全面、准确地反映项目成本，L中医院基于医疗全成本进行分析，包括财政基本补助与财政项目补助。从各接口同步数据后，需要核对基础数据，与会计数据、科室成本数据保持一致，这对医疗项目成本核算结果是否准确起到决定性作用。完成接口数据同步后，需确定核算范围。L中医院对全院60个临床、医技科室的全部服务项目进行核算，并合并同一科室下的门诊、住院科室，在科室成本的基础上剔除药品成本，在采集材料数据时，剔除单独收费材料。

3.2   确定作业、动因参数

医疗服务项目中相对独立的重要活动，即工序或工作环节，被称为作业，例如，诊疗、手术、护理等都可视为作业。医院在划分作业时，可以采用访谈、小组座谈、会议讨论等方式，建立醫院统一、标准的作业库，各作业之间相对独立，不得重复。理论上，为精确计算成本，成本动因的确定应由信息化的数据支撑，但受限于当前医院信息化建设水平，并无医疗活动过程的完整信息记录，因此，在确定动因参数时，通过和各科室主任、护士长讨论调研，取得人工配备、协作情况、材料消耗、设备配置、其他成本的具体数据，以骨折手法整复术项目为例，如表1、表2所示。

3.3   项目成本计算

将为进行医疗项目直接发生的各项人力、耗材、设备成本直接计入或计算计入项目成本，无法直接计入或计算计入的科室成本，需要与医辅、管理分摊成本组成项目间接成本。项目间接成本根据资源动因分配至各作业，再将作业成本依据作业动因分配计入各项目，L中医院资源动因、作业动因如表3所示。

科室项目成本计算完成后，各项目成本之和应等于科室总成本，以此对计算结果进行校验。对于某一医疗服务项目，以开展该项目的科室工作数量对项目成本进行加权平均，可以得到院级项目成本。

3.4   效果评价

项目成本的计算结果首先可以用于同一项目科室间横向对比，以骨折手法整复术项目为例，计算结果如表4所示。

对于结果差异较大的科室，应追溯其成本构成，找到项目亏损或盈利的根本原因，确定其成本关键点，将盈利项目科室的经验向其他科室推广，从而改善各科室运营状况。

4     结 语

从当前核算结果看，不同科室同一项目核算结果存在一定差距，主要原因是科室间填报的动因参数不一致，因此在项目成本核算的下一阶段中，必须提升作业流程标准化管理程度，提升项目成本核算准确度。此外，中医服务项目使用的设备较少，主要依靠医务人员的经验和技术，但当前的核算方法未体现作业的技术难度，医务人员的劳务价值仍未得到合理体现。在各级中医院间通过大数据确定动因参数，是作业成本法核算中医服务项目的未来研究方向。确定动因参数之后，即可建立完善的成本测算机制，为项目定价提供合理依据，以此体现医务人员劳动价值，提升中医项目服务质量，促进中医药行业发展。

主要参考文献

[1]马洪瑶，申俊龙，王洪忠.新医改背景下医院行政管理人员素质要求与提升策略[J].中国卫生产业，2017（11）：119-120.

[2]谭华伟，张培林，姚旭，等.公立医院医疗项目作业成本核算方法实践研究[J].卫生经济研究，2018（10）：41-46.

[3]陈林.作业成本法对中医医疗成本动因的研究[J].会计之友，2018（5）：108-110.

[4]麻云，徐爱军.中医医疗服务价格研究进展[J].价格月刊，2017（3）：36-40.