我国带息应收票据会计核算研究
2020-09-10陈蓉
陈蓉
[摘 要]商业汇票作为一种商业信用的银行结算方式，其期限短，可以背书转让，也可以贴现，使用灵活，被企业广泛应用。文章通过分析带息应收票据的会计核算，梳理是否带有追索权的带息应收票据在取得、计息、贴现及到期账务等业务处理时的区别，归纳该类型业务的处理要点，旨在为相关研究提供参考。
[关键词]带息应收票据;承兑;利息;贴现;会计核算;账务处理
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.14.007
[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2020）14-00-02
0 引 言
根据我国《票据法》规定，企业在交易过程中使用的商业汇票必须进行承兑。根据承兑人不同，我国商业汇票分为银行承兑汇票和商业承兑汇票。我国《企业会计准则应用指南》规定，企业因销售商品、提供劳务等收到对方开具的经过承兑的商业汇票，应计入“应收票据”科目。本文通过分析商业票据的取得、计息、贴现、到期等环节的会计核算，分析带息银行承兑票据和商业承兑汇票的对应账务处理。
1 带息应收票据的核算要点
1.1 界定应收票据
根据《企业会计准则》规定，应收票据指企业因销售商品、提供劳务等收到的商业汇票。商业汇票是由出票人签发的，委托付款人在制定日期无条件支付确定金额给收款人或持票人的一种商业票据。商业汇票由商业企业签发，付款人存在一定的信用风险，为了降低风险，稳定交易市场，我国《票据法》规定，在我国流通的商业汇票需要承兑，收款人有权拒收未承兑的商业汇票。根据承兑人不同，商业汇票分为银行承兑汇票和商业承兑汇票。商业承兑汇票存在一定的收款风险，而银行承兑汇票由出票人的开户银行作为承兑人，又是主债务人，具有无条件支付款项的义务，即使付款人的开户账户中余额不足，银行也应垫付资金。因此，对于收款人或持票人而言，银行承兑汇票的风险相对较小。
1.2 带息应收票据的特殊性
按照是否附有利息，商业汇票分为带息票据和不带息票据，一般而言，商业汇票均为不带息票据。关于带息票据的账务处理设计较少，且没有系统性。带息票据是在出票时即固定票面利率，到期时，付款人既要支付票面金额又要支付对应利息。
1.3 不同类型带息票据的处理
附有追索权的带息票据与不附追索权的带息票据在收到票据和计算利息及账务处理时大致流程一致，但是由于两种票据的风险及追索权不同，在票据贴现及贴现后到期时的账户处理不同。不附追索权的带息票据在贴现时可直接冲减应收票据，附有追索权的带息票据在贴现时应确认短期借款，只有在票据到期且贴现银行收回票款时才能将短期借款与应收票据对冲，若到期贴现银行收不到票款，该企业附有被追索权，应将“应收票据”转为“应收账款”。
2 带息应收票据核算举例
2.1 取得应收票据
根据我国《企业会计准则》规定，企业因销售商品、提供劳务等收到对方开具的经过承兑的商业汇票，应计入“应收票据”科目，对应科目计入“主营业务收入”等科目，涉及增值税的还应计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。在此环节，商业承兑汇票与银行承兑汇票会计处理相同。
例：2019年4月1日，华宇公司销售一批甲产品给广源公司，开具增值税专用发票，显示货款10 000元，增值税税额1 300元，该产品成本为6 000元。当日，收到广源公司开具的面值11 300元的商业承兑汇票一张，期限6个月，票面利率12%。会计分录如下。
借：应收票据——广源公司 11 300
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300
借：主营业务成本 6 000
贷：库存商品 6 000
2.2 计提利息
根据企业会计核算基础权责发生制的要求，企业应在期末，一般是月末、季末及年末，计提应收票据的當期利息。期末根据票据面值、利率和对应期限计算当期确认的利息，以此增加应收票据的账面价值。在实务操作中，也可以将利息计入“应收利息”科目。计入应收票据账面价值和计入应收利息均属于过渡性科目，到期通过银行存款借方收回，不影响到期银行存款的金额，对财务报表也不产生任何影响。为简化核算工作，可以在年度中期、年度终了对应收票据计提利息。在此环节，附追索权与不附追索权的商业汇票会计处理相同。
承上例，2019年6月30日计提利息。
应计利息=11 300×12%÷12×3=339（元）。分录如下。
借：应收票据——广源公司 339
贷：财务费用——利息收入 339
2.3 应收票据贴现
《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定，金融资产转移符合终止确认条件的，应终止确认该金融资产。应收票据作为金融资产，其贴现行为属于金融资产转移。在我国，银行承兑汇票到期时，若付款人账户余额不足，承兑银行负有垫款的义务，收款人的收款风险相对较小，所以银行承兑汇票的贴现被视为不带追索权的票据贴现业务，附有追索权的除外。商业承兑汇票存在到期收款风险，贴现企业负有连带责任，商业承兑票据的贴现是带追索权的票据贴现业务。由此可知，附追索权与否的商业汇票的贴现处理业务不同。贴现利息的计算一般根据金额（该金额采用到期值较为合理）、贴现利率（贴现利率可能为年利率、月利率，应与后面的期限相对应）和贴现期限计算得出。其中，贴现期限一般采用算头不算尾或算尾不算头的方法计算实际贴现天数。为了前后保持一致，应将贴现利率折算成日利率，一般为了简化计算，一年按照360天计算，一个月按照30天计算。计算公式为“贴现利息=到期值×贴现利率×贴现期限”“贴现金额=到期值-贴现利息”。
2.3.1 不附追索权的带息票据贴现业务处理
（1）承前例资料。2019年4月1日取得带息银行承兑汇票时。
借：應收票据——广源公司 11 300
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300
（2）2019年4月10日将商业汇票贴现，贴现利率为1.2%。
到期值=票面金额+票面金额×票面利率×对应票据期限=11 300+11 300×12%÷12×6=11 978（元）;贴现利息=到期值×贴现利率×贴现期限=11 978×1.2%÷360×9≈3.59（元）;
贴现金额=到期值-贴现利息=11 978-3.59=11 974.41（元）。
借：银行存款 11 974.41
财务费用——贴现利息 3.59
贷：应收票据——广源公司 11 978
（3）票据到期，不附追索权的商业汇票即使出票人在承兑行无足额存款，但承兑行作为主债务人，负有连带付款责任，必须垫付资金。所以华宇公司将银行承兑汇票贴现给自己的开户银行之后，无论开户银行到期是否能拿到票款，贴现企业均不被追索。因此，华宇公司在贴现时直接减少应收票据金额。
2.3.2 附追索权的带息票据贴现业务处理
（1）承前例资料。2019年4月1日取得带息商业承兑汇票
时，分录如下。
借：应收票据——广源公司 11 300
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300
（2）2019年4月10日将商业汇票贴现。贴现利率为1.2%，分录如下。
借：银行存款 1 1974.41
财务费用——贴现利息 3.59
贷：短期借款——开户银行 11 978
附有追索权的商业汇票存在到期收款风险，贴现企业负有连带责任，并未真正转让票据对应的权利与风险，商业承兑票据的贴现时不能直接减少应收票据金额，而应该确认为一笔短期借款，等到票据到期，贴现银行收到票款后，才能确认无追索权，进而冲减应收票据。
（3）年度中期计息。2019年6月30日计提利息。
应计利息=11 300×12%÷12×3=339（元）。分录如下。
借：应收票据——广源公司 339
贷：财务费用——利息收入 339
（4）票据到期，贴现银行到期提示付款，付款人及时付款。分录如下。
借：短期借款——開户银行 11 978
贷：应收票据——广源公司 11 300
——应计利息 339
财务费用——利息收入 339
（5）票据到期，贴现银行到期提示付款，付款人若未能及时付款。分录如下。
借：应收账款——广源公司 11 978
贷：应收票据——广源公司 11 300
——应计利息 339
财务费用——利息收入 339
票据到期，即使到期未能如期收回票款，也不能继续追认应收票据，应将应收票据金额转为应收账款对应金额。
3 结 语
本文主要阐述了是否附有追索权的我国带息应收票据的取得、计息、贴现、到期（贴现银行是否收回票款）等业务处理的不同。通过对比分析可知，不附追索权的带息商业汇票在贴现时可直接冲减应收票据金额，无论后期贴现银行能否收回票款，贴现企业均不做后续计息及到期的对应业务。带追索权的带息票据因附有追索权，所以在处理贴现业务时，不能直接冲减应收票据，而应确认为短期借款，后续正常按期计息。若到期付款人如期付款，则将短期借款与应收票据对冲，若未能按期收回票款，应将应收票据转为应收账款业务进行处理。
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