浅析新会计准则下应收账款分类及对会计信息质量的影响

柒永芳

【摘 要】我国企业于2021年起全面执行CAS22等新会计准则，对应收账款类业务的分类、计量和报告产生了重大的影响。通过分析新会计准则对应收账款分类以及对报表信息质量产生的影响，对企业会计人员和管理者提出相关建议，以提高会计信息质量、防范职业风险。

【关键词】新会计准则;应收账款;会计信息质量;职业风险防范

2017年我国财政部修订并发布《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》等新会计准则，与国际准则IFRS9高度契合，意味着我国会计准则与国际接轨，更适应于全球化发展。新会计准则对应收账款分类以及报表信息质量产生了重大的影响。近年来，应收账款已经成为企业间授信、加快物流周转、加强供应链合作的重要途径。因此，有必要分析对新会计准则下应收账款的管理。

一、应收账款分类

应收账款是企业在赊销过程中形成的一种债权，主要包括应收账款、应收票据等。旧会计准则下，应收账款类主要被划分为以摊余成本计量的金融资产。新会计准则下，应收账款类要根据合同现金流测试和业务管理模式视情况划分为以摊余成本计量的金融资产（以下称AC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下称FVOCI）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下称FVTPL）。

（一）划分为AC的应收账款

若企业赊购商品后，应收账款或票据能未来收取的合同现金流仅包括合同本金以及以未偿付本金为计息基础的利息（即通过现金流测试），且企业管理层认为持有应收账款或票据的业务管理模式仅为收取合同本金和利息，即持有至到期，不作其他处理，则将此类应收账款划分为AC。若企业不排除在应付账款方信用情况出现重大问题时将应收账款债权转让，以确保企业损失不再扩大，此种情况下企业对应收账款的出售频率或出售价值在特定时期内的增加并不与原持有目的相悖，仍划分为AC。

（二）划分为FVOCI的应收账款

若企业持有的应收账款或票据能通过现金流测试，且企业持有的业务管理模式为既收取合同现金流又出售，例如，通过保理、贴现、背书转让等方式將应收账款或票据处理，且根据企业自身需要选择将其全部处理或部分处理，企业应根据管理层的意图，衡量此类处置方式的频率和金额大小，由此判断企业是否为既收取合同现金流又出售的业务模式，若处理的频率和规模达到一定程度，则将其划分为FVOCI。

（三）划分为FVTPL的应收账款

若企业持有应收账款或票据没有通过合同现金流测试，这种情况非常特殊，一般是附带条件的合同，如应收款项收回与应付账款方的业绩挂钩（如当年净利润）等，则不是“本金+利息”的模式，应划分为FVTPL。此外，若应收账款或票据通过现金流测试，但其持有的业务管理模既不是收取合同现金流也不是兼有出售目的，而是“其他策略”，例如企业收到一张应收票据，一开始则打算将其全部转让，则应将其划分为FVTPL。若企业持有应收账款或票据通过现金流测试，且其持有的业务管理模既是收取合同现金流，或者兼有出售目的，但企业为了减少损失，将其做了相关对冲处理，例如购买了一项利率互换合约，企业可选择行使公允价值选择权，以减少会计计量的错配，将应收账款或票据划分为FVTPL。

二、对报表信息质量的影响

（一）对资产负债表的影响

新会计准则实施后，有更多的应收账款被划分到了FVOCI或FVTPL。无论是FVTPL还是FVOCI，均以公允价值计量，受企业信息化程度、管理人员判断能力的影响，公允价值的可估计空间随之加大，因此，存在将应收账款通过公允价值调整、虚增资产的主观操作空间。另外，相较于旧准则，在“预期信用损失法”计提减值下，企业计提减值准备的时间比旧准则更提前，计提的数额会增大，资产项目数额波动受此影响会明显加剧。对资产的平稳列报、提供可靠的会计信息质量提出了挑战，对企业的管理能力和诚信、谨慎的精神亦提出更大的挑战。

（二）对利润表的影响

新会计准则实施前，对于许多中小企业的应收账款一般采用实际利率法，按摊余成本计量，实务操作中通常简化为按初始确认的金额计量并在持有期间保持不变，期末按照“已发生损失法”预估坏账，计提坏账准备并计入信用减值损失，将直接影响当期的利润情况。

新会计准则实施以后，对应收账款的影响有两方面，一方面，含AC成分的应收账款计提减值准备方法从“已发生损失法”变为“预期信用损失法”，计提的减值损失从理论上一般会更早、更多。另一方面，可划分FVTPL的应收账款增多，那么将会有更多的应收账款影响当期损益，计量日重新估计公允价值后，其公允价值变动会直接影响企业当期利润。划分为 FVOCI的应收账款，在处置时才将公允价值的变动从 FVOCI 转为“投资收益”，从一定程度上可降低利润表的波动性。因此，持有更优质应收账款的企业更青睐于划分至FVTPL，相反持有劣级的应收账款的企业则更愿意将其归类于 FVOCI。另外，在票据使用普及的情况下，应收票据通过保理、贴现等方式进行流转，则将其划分为了FVOCI或FVTPL，如此将产生更多人为操作空间，通过操纵应收票据的变动价值，影响当期损益。

三、总结建议

为进一步提高会计信息质量，防范职业风险，对企业应收账款管理提出相关建议如下：

其一，建立科学合理的信息化体系。企业建立科学的交易信息数据库、企业信用评级数据库，企业内部形成由财务、风控、战略、运营等多部门“共建、共享”的数据治理模式，充分整合财务、市场交易、风险管理数据记录，强化欠款单位的信用等级管理、风险预警等关键环节，以对企业应收账款的公允价值估计提供更科学合理的估计依据。

其二，强化财务人员培训以及职业素养建设。财务人员的综合素养和职业能力无疑是减少会计信息质量失真的关键。因此，企业需对加强对财务人员的招聘审核力度，加大培训力度、加强行业交流，确保企业会计人员能把握新会计准则的核心要点，及时了解新会计准则操作规范，培养谨慎的职业作风，减少会计信息失真，进而使企业会计人员能够防范职业风险。