消费税下划地方改革的政策效应及分享方案设计——基于数值模拟

唐 明 卢 睿

(湖南大学 经济与贸易学院，湖南 长沙 410079)

“营改增”之后，地方税体系建设停滞不前，减税降费引发了地方政府巨大的财政收支压力。2019年，消费税逆势同比增长高达18.2%，收入总额首次超过原位居第三位的个人所得税，占税收总收入9%。随着消费对经济发展的基础性作用日渐凸显，消费税的财政职能能否逐渐增强，能否在地方税体系建设中有所建树备受关注。在上述背景下，《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》(国发〔2019〕21号)提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方”，但未明确后移征税环节的具体税目和下划地方的具体方案。那么，如何解决下划过程中面临的税源结构失衡以及各省份可能采取利益博弈和策略选择等瓶颈问题？消费税下划对地方财力增长、区域财力均衡和区域财力分配会产生什么样的效应？如何设计兼顾公平与效率的下划方案以发挥消费税在地方税体系建设“领头雁”作用？上述一系列问题亟须从理论上予以解决并从实证上进行准确评估。

一、消费税下划地方：开启中央税向地方下划先例

在传统的税收理论中，消费税因其流动税基、宏观调控等功能被普遍认为适合作为中央税，但许多国家的实践越来越偏离传统理论，一些国家的消费税已经走向了地方化，仅仅是因为这更符合客观实际。Musgrave(1983)提出直接对最终消费者(居民)征收的一般销售税和消费税可作为州税或省税。Boadway et al.(1994)、Bird(2011)等支持引入地方消费税，认为以消费为基础的消费税在某些方面具有作为地方税的良好禀赋，如受益性原则，可以设置为地方税种。同时，许多文献从增强地方自治能力、满足公共服务需求、提高地方财政管理效率等角度论证引入地方消费税的必要性。实践上，日本、加拿大、西班牙和韩国等纷纷引入地方消费税，以增强地方财政自主性与区域财政平衡。这引起学界广泛的讨论。Jacobs et al.(2010)发现美国各州消费税税收竞争存在策略互动，通过消费的边际扩张税收来维持地方收入的稳定性。Kimura(2015)考察了日本地方税改革，发现地方政府2014年新增的消费税有助于保障政府收入稳定。还有文献从分配指标、权重体系、地方消费税规模等方面指出韩国地方消费税存在的问题并提出完善建议(Kim，2014；Kim，2018)。

在中国，消费税一直是中央税，随着“营改增”的推进，消费税才以“地方税”的身份进入公众视野。针对消费税是否适合作为地方主体税种或纳入地方税体系，相关文献展开了激烈论争。部分文献认为消费税不适合作为地方主体税种或纳入地方税收体系，主要观点有：一是地方主体税种要求增长潜力大、具有非流动性、满足受益原则且便于地方征管，而中国现行消费税从宏观调控属性上适合由中央管理，且消费税跨区域的性质也不满足地方税非流动的特点(尹音频 等，2014；吕冰洋，2014；李羡於，2016；储德银 等，2015；洪小东，2018；郑日晟，2019)；二是目前消费税主要是在生产环节征收，若划为地方税，有可能导致恶性税收竞争及干扰资源配置(朱青，2014；韩仁月 等，2017)；三是消费税税源地区分布不均使其不适合作为地方税(杨卫华 等，2015；洪小东，2018)。

很多研究将消费税地方化的主张置于全面“营改增”后地方主体税种缺失的背景之下，认为消费税可以给地方政府带来可观的财政收入，缓解地方政府的财力缺口(贾康 等，2014；林颖 等，2014；孟莹莹，2016；冯俏彬，2017；李永刚 等，2017；唐明 等，2020)。在经过扩大征收范围、提高税率和调整征收环节的改革后，消费税可作为省级政府主要收入来源(张学诞 等，2017；陈明艺 等，2018；李建军 等，2020)。许多赞同消费税地方化的研究，并不认为消费税能够成为地方“主体”税种，事实上这往往成为主张消费税应当作为共享税的理由，在经过扩大征税范围、调整纳税环节等方面的改革后更适合作为央地共享税(贾康 等，2014；郝晓薇 等，2015；郑涵 等，2017；谷彦芳，2017；张学诞 等，2017；王金霞 等，2018)。

关于如何改革消费税并纳入地方税体系的研究，大都主张零售环节消费税比较适合作为地方税(李建军 等，2017；梁远川，2017；庞凤喜 等，2020)。一些研究从税收转嫁(梁季，2016)、财政角度(朱青，2014；苏国灿 等，2016)、财政体制(谷成 等，2020)、税种功能(孟莹莹，2016)、经济发展(林颖 等，2014)、控制负效应(梁季，2016)、均衡性和可税性(李建军 等，2020；唐明 等，2020)等多个角度论证零售环节消费税作为地方税的合理性和优越性。一些研究建议把消费税纳入共享税，建立收入联结机制(尹音频 等，2014)，通过“分成型共享”(韩仁月 等，2017；欧阳天健，2019)和“税基型共享”(储德银 等，2015；谷彦芳，2017；郑日晟，2019)，或者基数部分划归中央财政，增量部分划归地方财政(刘磊 等，2020)，或者依据税目类别及征收环节设计收入分配方案(茅孝军，2020)。还有一些研究强调应充分预估消费税下划地方的现实阻碍和制度风险(许文，2020；茅孝军，2020)，为应对消费税征收环节后移与收入下划地方改革，应统筹协调多方面关系，推动各项制度改革之间的良性联动(赵术高，2019；许文，2020；唐明 等，2020)。

国外对消费税地方化的理论探讨较为深入，基于地方消费税的改革实践进行了充分的实证研究。国内相关研究主要集中在消费税是否适合地方化以及如何地方化的定性分析。上述研究为本文提供了良好的基础和思路，但与改革实践相比，亟待扩展。第一，消费税下划地方改革，即将开启中央税向地方下划的先例。此项改革将会产生哪些政策效应？目前学界对此关键问题还鲜有涉及，严重滞后于改革实践的需求。第二，减税降费背景下，地方政府对下划的消费税收入如何进行分享。目前学界为数不多的相关研究仅探讨了央地如何分享消费税，鲜有涉及各省份之间横向分享相关命题，而这是改革实践最亟须的。本文力图在上述方面有所突破，以期能为消费税下划地方改革提供坚实的决策依据。

二、消费税下划地方各地消费税收入估算

(一)具体测算方法分析

国发〔2019〕21号文明确提出，“按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产(进口)环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。”这表明在房地产税等地方主体税种尚未成熟之前，消费税下划地方将发挥建设地方税体系的“领头雁”作用。因此，目前占比高达99%的烟、酒、油、车四大税目将会在条件成熟时部分或全部纳入改革范围，否则下划地方改革将失去实际意义。本文通过分省份测算烟、酒、车辆、成品油四大税目在生产环节和零售环节的消费税收入，估算出各省份在生产地原则和消费地原则下能够分享到的消费税收入(蒋云赟 等，2018；李建军 等，2020)，在此基础上预估消费税下划地方的政策效应。

1.卷烟消费税收入估算

卷烟消费税采取从价与从量复合计征的方式。从量部分的税额，消费地原则下，可以依据各省份烟草专卖局的卷烟销量为依据进行估算；生产地原则下，则可通过各省份烟草厂的卷烟产量为依据进行估算。从价部分的税额，可利用各省份烟草专卖局(对应消费地原则)和卷烟厂(对应生产地原则)的卷烟销售收入占总销售收入的比例作为卷烟消费从价部分的分享比例来间接得到。

消费地原则下，各省份卷烟消费税收入的估算公式如下：

(1)直接计算从量部分：各省份烟草专卖局卷烟的销售箱数×150元/箱

(2)间接计算从价部分：(全国卷烟消费税收入-Σ各省份卷烟消费税收入从量部分)×各省份卷烟销售收入分配比例

(3)各省份卷烟销售收入分配比例=各省份烟草专卖局卷烟销售收入÷全国烟草专卖局卷烟收入

(4)各省份卷烟消费税收入=各省份卷烟消费税从量部分+各省份卷烟消费税从价部分

将上述公式中的各省份烟草专卖局的销售箱数与销售收入换成各省份卷烟厂的卷烟销售箱数与销售收入，即可得到生产地原则下各省份取得的卷烟消费税收入。

2.酒消费税收入估算

消费税中酒类税目包括白酒、黄酒、啤酒、其他酒。据《中国税务年鉴》(2017年)数据，白酒的消费税税额占酒类税目消费税税额超过了2/3,基于数据的可得性，本文通过测算白酒的消费税收入来代替酒类税目的消费税收入。白酒消费税同样采取从价与从量复合计征的方式。从量部分，可以通过各省份白酒的产量、销量来测算。从价部分，以各省份白酒销售收入、消费量在全国销售收入、消费量中的比例来间接得到各省份消费税从价部分收入的估计值(由于各省份白酒折65度商品量的单位为升，消费税从量计征时采用吨为单位，因此，在计算时需要进行单位换算)。

消费地原则下各省份白酒消费税收入计算公式如下:

(1)白酒升与吨的换算公式为：1吨折65度白酒商品量=各省份白酒折65度商品量(升)×0.65×0.8+各省份白酒折65度商品量(升)×0.35×1

(2)各省份白酒消费税收入(从价部分)=各省份白酒消费额×20%

(3)各省份白酒消费税收入(从量部分)=各省份白酒消费量折65度商品量(吨)×0.5(元/500g)×2×1000

(4)各地白酒消费税收入为(1)和(2)的计算结果之和

将上述公式中各省份白酒消费额与消费量替换为各省份白酒企业主营业务收入额与白酒销量即可得到生产地原则下各省份白酒的消费税收入。

3.成品油消费税收入估算

成品油的消费税收入主要集中在汽油、柴油、燃料油三个税目。基于数据的可得性，在对成品油消费税收入进行估算时，以这三类成品油为替代，估算成品油总体的消费税收入。成品油采用从量计征的方式，测算相对简单。消费地原则下，以各地的成品油消耗量作为各地消费量进行消费税收入估算；在生产地原则下，以各地的成品油生产量为依据进行消费税收入估算。消费地原则下各省份成品油消费税收入计算公式如下：

(1)单位换算

各省份汽油消费量=各省份汽油消耗量/万吨×1428.57(吨/升)×10000

各省份柴油消费量=各省份柴油消耗量/万吨×1190(吨/升)×10000

各省份燃料油消费量=各省份燃料油消耗量/万吨×1129.954(吨/升)×10000

(2)各地成品油消费税估计值=消费量×各种成品油对应的单位税额

(3)调整后各省份消费税收入估计值=全国成品油消费税收入×各省份调整比例

各省份调整比例=各省份成品油消费税收入估计值÷各地成品油消费税收入估计值之和

各种成品油对应的单位税额为：柴油、燃料油，1.20元/升；汽油，1.52元/升。

4.汽车消费税收入估算

由于缺少各地汽车的购买量、生产量与价格水平等数据，采用各地汽车的注册量与产值在全国的占比来测算各省份汽车制造业消费税消费地原则与生产地原则下分得的消费税收入。各省份汽车消费税收入计算公式如下：

(1)各省份汽车消费税收入=各省份民用汽车新注册量在全国占比×全国汽车消费税收入(消费地原则下)

(2)各省份汽车消费税收入=各省份民用汽车新注册量在全国占比×全国汽车消费税收入(生产地原则下)

综上，将上述测算结果加总即可得到各省份在生产地原则和消费地原则下分得的消费税收入估计值，如表1所示。

表1 两种征税原则下各地消费税收入估算表

(二)测算结果验证

本文对贡献了消费税总收入99%的四大税目进行了估算，但考虑到卷烟批发环节消费税无法进行估算，估测结果与实际值应有一定的差距。本文在估测时保持了消费地与生产地原则测算方法的统一。因此，若生产地原则下估测结果可靠，即可证明消费地原则下的估测结果可信。图1将生产地原则下的估测值与《中国税务年鉴》(2018)数据进行了对比。可以看到，生产地原则下的估计值与实际值十分近似，存在的些许差距应是受到卷烟批发环节消费税未纳入测算的影响。

图1 生产地原则下人均消费税收入估计值与实际值的对比

需要注意的是天津、上海、山东三个地区的估测结果出现了较大的偏差。考虑到天津、上海经济发展水平较高，出现偏差可能是因为该地对于其他应税消费品的消费数额较大。加之上海是卷烟生产大省(市)，但本文未将卷烟批发环节消费税纳入测算。而山东的消费税收入估测值高于实际值，应是山东地方炼油厂不规范纳税，频繁发生逃税行为所致。山东的消费税收入主要来自地方炼油厂，其拥有全国最多的地方炼油厂，产能占全国的60%。

综上所述，生产地原则下消费税收入估测值与实际值基本相符合，本文采取的估测方法较为可靠，因此本文所推测的消费地原则下消费税收入估测值应当可信。

三、消费税下划地方改革的政策效应评估

国发〔2019〕21号文提出了健全地方税体系的改革要求，拓展地方收入来源成为改革目标。消费税下划地方肩负弥补地方主体税种空缺，为地方财政筹集财政收入的重要职责。目前，烟、酒、油、车四大税目贡献了99%的消费税收入，为实现改革目标，四大税目稳步下划是可以预见的。因此，在消费税尚未“扩围增负”的现状下(1)从《中华人民共和国消费税法(征求意见稿)》可以看到，消费税立法在总体上采取了制度平移和税负平移的做法，预计短期内消费税税制将不会有大的“动静”。，可以假设烟、酒、油、车四大税目逐步全部下划地方作为基准的消费税改革方案。那么基准方案的推行对地方财政会产生哪些政策效应？如何对改革效应“扬长避短”？值得前瞻研讨和测算。

(一)地方财力增长效应

从全国层面来看，消费税下划地方为地方减税降费提供了财力保障，对地方是重大增收利好政策。如表2测算所示，以2017年的数据为例，消费税征税环节后移并下划到地方，预计给地方财政总体增加9873.3亿元消费税收入，占当年地方税收收入的14.38%，能够弥补12.08%的地方财政缺口，有效缓解地方财政压力。如果把占比15%左右的批发环节的消费税以及具有消费税性质的车购税一并下划给地方，则地方可以分享到的消费税收入为14573.39亿元，占当年地方税收收入的21.23%，能弥补17.82%的地方财力缺口，可为地方提供稳定的收入，消费税具有充当地方税的可行性(李建军 等，2020)。目前，我国居民消费规模不断扩大，并处于结构升级的上升阶段(孙兴杰 等，2019)，预计能为消费税稳定增收提供保证，不断增强改革后消费税在筹措地方财政收入方面的作用。

表2 征收环节后移并下划地方的消费税对地方财政收入的影响①

具体到各地，有近1/3(10个)的省份新分享的消费税占原地方税收收入的20%以上，除山东、湖南、河南外其余省份经济均较为落后，地方税收收入长期处于全国靠后位置。因此，消费税下划对这些经济落后省份的地方财力将是重大利好。如甘肃、青海、宁夏，新增消费税收入占原地方税收比例分别达到了32.16%、26.32%、25.2%。这些省份除青海、黑龙江外普遍能弥补8%左右的财政缺口。同时，对于经济实力较强的山东、湖南及河南等省，较强的消费水平带来了数额不菲的消费税收入，分别占地方税收入的21.2%、23.65%和23.59%，对地方财政缺口形成了较强的支撑。其中，山东最为突出，分得的消费税收入可弥补29.66%的财政缺口。对于新分享消费税占比20%以上的省份，消费税无疑可成为这些省份的地方主体税种或重要税种，这将极大增强这些省份地方政府的增收能力。

另有12个省份分得的消费税收入占原地方税收收入的比例在15%～20%之间，除新疆、西藏、吉林外，多是地方财政收入处于全国中游的省份，如安徽、辽宁等。这些省份可分得的消费税收入及地方财政缺口(除四川外)亦处于全国中上游水平。因此，这些省份在本次改革中受益较为均衡，大多能够弥补10%左右的地方财政缺口。四川省新分得的消费税虽然只弥补了9.14%的地方财政缺口，但考虑到其位列全国第一、高达5116.77亿元的财政缺口，地方财政已然获得了较大的改善。

占比在15%以下的省份共有10个，除海南外以富裕省份为主，如浙江、广东、江苏、上海、北京。由于这些省份地方税收收入一直高居前列，新获得的消费税虽然数额上处于全国前列，但地方税收入占比并不十分明显。由于这些富裕省份财政差额较小，消费税下划对这些省份财政缺口的弥补效果反而最为显著，如浙江、广东、江苏、上海，在消费税下划后都可以弥补25%以上的财政缺口。

(二)区域财力均衡效应

由于对应税产品的生产能力、消费能力均存在较大差别，消费税不论在生产环节征收还是在零售环节征收，都存在区域间税源分布不均的现象，但消费地征税原则下地区分享税额的集中度呈现下降趋势。

如表3所示，生产地征税原则下，消费税收入位居全国前10位的省份(山东、湖北、四川、广东、云南、上海、江苏、辽宁、湖南、浙江)消费税收入之和约占当年全国国内消费税收入的63.06%。而消费地征税原则下，位居全国前10位的省份(广东、山东、江苏、浙江、河南、四川、湖北、湖南、河北、安徽)消费税收入之和占国内消费税总收入的57.96%。较生产地原则下税收集中度下降了5.1%，区域税源分布均衡水平有所提高。而且，接近2/3的省份(20个)在消费地征税原则下能分享到的税额大于现行生产地原则。由此可见，后移征税环节下划地方不仅可在一定程度上促进区域均衡，更能取得大多数地方政府对此项改革的支持。

表3 两种征税原则下各地分享消费税收入的对比情况

需要注意的是，无论是按生产地征税原则还是消费地征税原则，各省份分享到的消费税的地区绝对值会受到地区人口数量、经济发展水平的较大影响。为了能更深层次地考察消费税在零售环节征收对区域税源分布和区域财力均衡的影响，采用泰尔指数来衡量地区间财力均衡程度。泰尔指数是分析区域收入水平差异的一个重要工具，充分考虑了相应区域人口结构的变化对指标的影响。泰尔指数数值越大则地区间差异越大，数值越小则差异越小。其计算公式为：

其中，T指泰尔指数，Yi为一省份地方财政收入，Y是全国地方财政总收入，Pi是一省份人口数量，P是全国人口数量。结果见表4。

表4 消费税下划地方对地方财政均衡的影响分析

如表4所示，现行各省份地方财政收入的泰尔指数为0.0665，而按生产地原则分享消费税收入的泰尔指数为0.0569，按生产地原则下划消费税的地方收入泰尔指数为0.0588；按消费地原则分享消费税收入的泰尔指数为0.0189，按消费地原则下划消费税的地方财政收入的泰尔指数降为0.0523。这表明，消费税在零售环节征收时，区域间人均可分得的消费税收入变得相对均衡，远优于生产地原则。地方财政收入2的泰尔指数为0.0523，较现行各省份地方财政收入的泰尔指数下降了0.0142，表明在均衡地方人均财政收入方面，零售环节征收的消费税有着较强的调节能力。可见，消费税征税环节后移后下划地方，可有效地促进人均财力区域均衡。

(三)区域财力分配效应

国发〔2019〕21号文已经明确消费税征收环节后移至零售或批发环节，征税环节的后移除了影响到消费税收入自身分配格局，还会涉及原应税品生产地的增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加等地方收入的减少。消费税是价内税，征税环节后移必然会减少生产环节增值税的计税依据，由此导致生产地增值税相应减少。由于城建税、教育费附加和地方教育费附加是以增值税和消费税为税基，生产地增值税和消费税减少同时又会引发上述“城”“教”“地”收入的减少(2)2009 年成品油税费改革时，曾规定因为消费税税额提高带来的增值税和“城”“教”“地”收入的提高作为中央税收收入，详见《关于实施成品油价格和税费改革有关预算管理问题的通知》(财预〔2008〕479 号)。。考虑到应税消费品的生产规模和消费规模在不同省份有着显著差异，即使同一省份也有较大差异，征税环节后移并稳步下划地方这一消费税收入归属改革将对地方财力产生较大的分配效应，各省份预计会产生部分税收收入的流入或转出。由于上述附加税难以测算(3)附加税的税率按市区、县城或建制镇、以外地区分为7%、5%、1%的税率。各省份的应税消费品生产地及消费地的附加税税率难以精准确定，因而本文尚未能对附加地方收入的分配效应展开分析。，本文以两种原则下各省份预计分得消费税收入的变化，对区域财力分配效应做相应评估。

本文按照各省份在生产地和消费地两种原则下所获得的消费税收入差额占消费地原则下收入的比例，划分生产地优势省份、消费地优势省份、均衡省份。生产地优势省份是指在生产地原则下较消费地原则多获得的消费税收入占消费地原则下消费税收入的比例超过15%的省份。消费地优势省份是指在消费地原则下较生产地原则多获得的消费税收入占消费地原则下消费税收入的比例超过15%的省份。而均衡省份则是指两种原则下的消费税收入差额占消费地原则下消费税收入的比例低于15%的省份。结果如表5所示。

表5 征收环节后移并下划地方的消费税对地方财力分配效应

1.生产地优势省份在本轮消费税改革中将明显受损

生产地优势省份有云南、四川、湖北、山东、上海、吉林、辽宁。云南省生产地优势最为明显，生产地原则下可获得消费税收入是消费地原则下的2.32倍。上海、湖北紧随其后，生产地原则下可获得消费税收入分别553亿元、743亿元，是消费地原则下的1.85倍和1.78倍。从获得的收入来看，这七个省份按照生产地原则划分消费税收入是按消费地原则划分的1.57倍。除了上海之外，四川、云南、湖北等生产大省的财政收支差额排在全国前列，分别是第一位、第四位、第六位，显然绝大部分应税消费品生产大省都是财政困难大省，巨大的财政平衡压力和收入饥渴将使得这些省份对于消费税的外溢感到不满。与此同时，征税环节改变除了影响到消费税收入自身分配格局，还影响到以消费税收入为税基的城建税、教育费附加和地方教育费附加等地方收入。因此，消费税按消费地原则下划地方，虽然有利于收入的均衡分配，但对这些生产大省存在一定程度的不利影响，会挫伤生产大省的改革积极性。

2.消费地优势省份整体受益，但存在两极分化问题

消费地分配原则占优势的省份有北京、河北、山西、内蒙古、江苏、浙江、福建、江西、河南、广东、西藏、青海、重庆、黑龙江。除去西藏、青海等应税消费品生产能力微乎其微的特殊省份，河南优势最为明显，消费地原则下获得的消费税收入是生产地原则下的1.78倍。消费地原则下，上述14个省份取得的消费税收入有较明显的分化现象，分为如广东、浙江这样的消费强省类和像内蒙古、青海这样的生产弱省类。消费强省如广东、江苏、浙江、河南、河北获得的消费税收入分别位列全国第一、第三、第四、第五和第九。这些省份在消费地原则下都取得了较多的消费税收入，主要是由于其消费水平高于其他省份。山西、内蒙古、青海、西藏等生产弱省虽然在消费地原则下获得较多收入，但主要是由于其生产能力孱弱。而且这些省份在消费地原则下取得的消费税收入仍处于全国中下游，西藏、青海更是位列倒数第一、倒数第二，预计其财政状况因消费税下划地方的改善程度可能不高。

3.均衡省份两种原则下均受益，但与消费税大省仍有差距

两种原则下受益相当的均衡省份共有10个，分别为天津、安徽、湖南、广西、海南、贵州、陕西、甘肃、宁夏、新疆。大部分均衡省份在两种原则下所获得的消费税收入占财政收入比重都在10%以上，而占比15%以上就有5个省份，甘肃省受益最大，占比达到了21%左右。消费税下划地方基本上能够大大改善均衡省份的财政收入情况，对这些省份的财政缺口有较好的弥补作用，但较消费大省消费地原则下获得的收益仍有较大差距。而且在均衡省份中，消费水平与生产水平均较弱的省份占比约为40%，如海南、甘肃、宁夏、新疆等省份。对于这些省份，消费税是按生产地还是按消费地原则划分给地方并不重要，关键是消费税下划地方后如何保持增收的稳定性和持续性。

(四)基准方案的总体评价(4)由于数据的不可得，在估测消费税收入按基准方案下划地方时，本文是基于以往数据的分析，尚未能充分考虑改革后地方政府行为的改变可能对消费税收入分配产生的影响。例如，消费税下划地方是否有可能引发新一轮的税收竞争？地方政府对税源的竞争有可能从生产环节转移到批发、零售环节，是否会出现鼓励“跨省零售”的现象？后移零售环节征税，欠发达地方竞争压力是否有可能不降反升？因为相较于吸引生产(招商引资)，经济落后地区在吸引零售、消费方面劣势更大(茅孝军，2020)。因此，消费税下划地方应充分考虑对地方政府的各种正负激励，地方政府的行为反过来又会深刻影响消费税下划地方的改革效应。

消费税改革关系到国家现代财税改革，是推进国家治理能力现代化的重要一环。结合国家治理现代化的总体利益格局调整，消费税下划地方不应只是中央税收收入的转移，而应改革成为一种地方税，在房地产税等税种尚未成熟之前发挥地方税体系建设“领头雁”作用。消费税下划地方应引领构建财力协调、区域均衡、兼顾公平与效率的地方税体系：一是增强地方减税降费的财力保障；二是健全地方税体系，增强地方财政自主性，缓解区域财政不平衡问题；三是优化地方治理，促使地方政府从为生产者服务转变到为消费者(辖区居民)服务。根据上文分析，基准方案下，消费税征收环节后移并下划地方，对地方财力有明显的增长效应，可以为大多数地区提供稳定的收入，支撑地方财政缺口，在2/3省份有充当地方主体税种或重要税种的可能性。同时，区域间人均消费税收入均衡程度良好，对地区财力不平衡问题有一定的改善作用。

如前论证，后移征税环节并下划地方的基准方案对地方财政总体上是重大利好，但具体到各个地区，受益程度则存在较大差异。一是消费税收入仍集中在少数发达省份，有可能引发新的区域不平衡。例如，排名第一和第二的山东、广东分得的消费税收入占全国国内消费税收入近20%，约是西藏、青海两省份所获消费税收入的27倍。二是对地方财政缺口的支撑，存在富裕省份效果显著、经济落后省份效果较弱的现象。财政收支差额较小的富裕省份如上海、江苏、山东、浙江等，分享得到消费税税额足以支撑30%左右的财政支出缺口，属于本次改革受益最大的地区。而经济较为落后的省份如青海、甘肃、云南、吉林、黑龙江等，在消费税下划后，只能缩小5%左右的财政缺口。三是生产大省在基准方案下利益普遍受损。这是因为生产大省在消费地原则下能分享到的消费税收入往往少于生产地原则下的分享额，同时还伴随着以消费税收入为税基的城建税和教育费附加等地方附加收入的流出，相比消费大省和均衡省份来说，其改革利益受到损害。例如，财政缺口位列第一的四川省，如按生产地原则划分消费税收入，可分得660.87亿元，较消费地原则多出41%，可多弥补4%左右的财政缺口。

消费税改革既是税制改革，也是关系国家治理现代化顶层架构的现代财税体制改革，其实质是分配关系和分配格局的调整，是央地收入划分和地方税体系改革的核心范畴，亟须税收制度与财税体制的联动改革(许文，2020；赵术高，2019)。如何平衡生产大省和消费大省之间的矛盾？如何调动生产大省但不是消费大省的改革积极性？如何兼顾既不是生产大省又不是消费大省分享消费税的利益？如何发挥消费税主体税种或重要税种的支撑效应，以最大程度缓解减税降费收支压力和提高财政自给率？消费税由中央独享税下划地方的改革过程中，其央地纵向分享、各地横向分享及省以下纵向分享如何设计？此乃消费税下划地方改革关键核心制度，需要顶层设计和统筹规划(唐明 等，2020)。

四、消费税下划地方分享方案设计

鉴于消费税由中央税下划地方的先例性改革属性以及国发〔2019〕21号基准方案仍存在较大缺陷，应先从理论上探寻规律，从他国实践寻求启示，进而对基准方案进行优化，提出地方分享方案设计。

(一)优化的理论依据：消费税地方化改革原理分析

1.零售环节消费税适宜作为地方税

现行消费税由于在生产环节征收，税基具有流动性，易引发恶性税收竞争，扭曲地方政府行为，造成地方政府重生产重招商，轻消费轻服务的负面影响。地方政府的非理性投资行为亦会干扰市场，阻碍资源的优化配置。因此，区域经济发展差距一定程度上体现在税收缺口的不平衡，许多文献认为现行消费税不适宜作为地方税种(梁远川，2017；茅孝军，2020；刘磊 等，2020)。本次改革明确消费税征税环节将后移至零售或批发环节，影响消费税税基的因素由当地应税产品的生产能力转换为对应税产品的消费能力。地区的消费能力主要由当地人口和经济水平决定，相较于资本，地方人口数量、经济水平都较为稳定。因此，征税环节后移的消费税有效避免了流动性税基和由此引发的税收无序竞争问题。消费税四大税目烟、酒、油、车对应的行业和应税产品或是易对居民身体健康造成危害或对地区环境造成污染。若消费税在零售环节征收再分配地方，可以弥补地方政府因此产生的医疗保障资金支出和环境污染治理支出，十分符合地方税的受益原则。因此，不论是从税基的非流动性还是受益性原则来看，征收环节后移的消费税都具备成为地方税的潜质。

2.消费税地方化收入分享原则

消费税与增值税本质上都是流转税，只是在征税范围和征税环节等方面有差异。跟增值税类似，消费税收入分享基本原则有生产地原则、消费地原则和综合因素原则(Lockwood，2001；杨帆 等，2014)，如表6所示。生产地原则是以应税品的生产地(起源地)为依据进行省际间的消费税收入分享，在税收征管上具有成本低、效率高、便于管理的优点，同时对地方政府的税收努力程度具有激励作用。但跨省贸易时存在明显的税收背离，不利于地区间税负横向公平，有悖于受益原则，同时还易引起恶性税收竞争，扭曲地方政府行为。消费地原则是按照应税项目的消费地(目的地)，即实际消费地为依据进行省际间分享，也就是在税负负担地实现消费税收入分享，体现了税收受益公平原则。但消费地原则对征管水平要求较高(5)传统经济环境下，消费地原则对征管水平要求较高，会增加税收征管的成本与难度，但由于信息技术、网络购物、电子支付等的迅猛发展，零售环节消费税的征收与分配已不是问题(李建军 等，2020)。，同时还存在因消费能力的差别导致分配不均衡问题。一些国家以具有消费代表性的指标为依据间接实行消费地原则时，也出现了指标衡量误差、消费税收入分配不均等问题。综合因素原则是在横向分享时采用因素法，纳入具体因素并赋予其一定的权重系数。综合因素原则统筹考虑了消费因素与公平因素，既可以有效避免税源背离、逆向分享等问题，又通过纳入人口、财政收支状况等因素缓解消费水平差距过大带来的税收分配不均，对消费、财力较弱的经济落后地区是有利的。综合因素原则能够有效促进地区横向财政平衡，但对政府间合作管理能力要求很高，具体因素的确定也需要完善的财税体系作为前提。

表6 消费税收入横向分享原则比较

(二)优化的实践依据：国际社会消费税地方化分享的经验启示

将消费税纳入地方税收的国家，最重要的问题是如何在央地及地方政府之间分配消费税。国际上开征地方消费税的国家有很多，但由于改革的背景、目的以及国家体制、税收制度不同，其分享机制存在一定差异。具体可分为三大类：第一类是按征税环节来划分收入，往往是生产环节征收的消费税归中央政府，批发和零售环节征收的消费税归地方政府；第二类强调消费税受益原则和税收效率原则，以各地区消费指数为主要依据进行分配，再辅以人口数量、经济发展水平等公平性指标，作为平衡地区间税收收入分配的工具；第三类是摒弃消费指数，只关注公平，选取地方财政状况、人口数量作为分配税收收入的指标。具体如表7所示。

表7 主要国家消费税收入分配规则

中国进行消费税改革的目的在于健全地方税收体系，缓解地方财政压力，在收入分配机制方面应考虑公平因素，以解决国发〔2019〕21号基准方案将引发的突出问题。但若单以公平性因素分配，预计会大大挫伤消费大省的积极性，而这些省份往往是消费税的主要收入来源。因此上述国家中按单一公平原则设计的消费税分配规则，在现阶段对中国借鉴意义不大。比较而言，以消费地原则为主、公平原则为辅的分配规则较为适合中国国情。与中国改革背景类似的日本、韩国，消费税地方化改革的锚点是缓解地方财政压力、提高地方财政自主权。两国都侧重体现消费指数在分配体制中的主体地位，或是赋予消费指数较大的权重(日本6/8)，或是以消费指数为主要分配依据再加以区域权重体现公平(韩国)，促使地方政府改善消费环境，持续扩展地方税收增长潜力。公平性因素在日、韩两国分配体系中权重虽然不是很高，但在促进区域财政横向公平和确保经济落后地区享受到应有的消费税收入的利益等方面发挥了重要作用。

(三)优化方案设计：改进基准方案的基本策略

如前文分析，本次改革需在全国层面健全地方税收体系、拓宽地方收入来源，对区域均衡、财力协调方面有着更为严格的要求，基准方案(以单一消费地原则下划消费税)存在若干短板。基于国情，结合他国镜鉴，本文以基准方案为基础提出优化方案，目标有三：一是保持基准方案在效率方面的优势，尽量不挫伤主要税源地(消费大省)的积极性。二是兼顾公平，对弱势省份给予扶持。对经济落后省份倾斜税收资源，强化消费税下划对其财政缺口的支撑作用。三是对部分生产大省因改革遭受的损失给予一定的补偿。

首先，消费大省作为消费税收入的主要贡献省份，需保证其积极性。以消费指数为主要分配指标，赋予较大权重，既能调动消费大省改革的积极性，也更符合消费税收入分享的受益性原则。其次，为扶持消费弱势省份和补偿应税品生产大省可引入公平性因素作为次要分配指标，进行均衡设计。考虑到消费弱势省份与应税品生产大省或财政缺口较大或人口众多，可将人口数量与财政缺口作为公平指标，纳入消费税收入分享规则。人口数量与地方财政紧密相连，且易于取得、容易量化，将人口因素纳入消费税收入分享规则，将十分有利于均衡消费税收入分配。而在分配中纳入地方财政缺口因素，强化地方财政缺口在消费税收入分配时的影响，将有助于消费税分配遵循事权与财权相匹配的原则。从国际上看，人口与财政状况亦是各国设计消费税分享规则时普遍纳入的因素。因此，本文在上述基础上提出优化方案，即采用综合因素原则，设计消费指数、人口数量和财政缺口综合因素的分享方案，其中消费指数、人口数量和财政缺口在分配时的权重分别为1/2、1/4和1/4。

五、消费税下划地方分享方案的效应模拟

为验证优化方案在均衡税收分配、缓解地方财政压力方面是否较基准方案有所提升，生产大省的改革积极性是否得到修补，本文拟从财力增长效应、区域均衡效应和财力分配效应三方面对优化方案进行评估并与基准方案对比。

(一)财力增长效应：地方财政改善程度更为凸显

从消费税下划对地方财政的影响来看，如表8测算，优化方案下共有14个省份分得消费税收入占原地方税收收入20%以上，较基准方案多出4个，分别为西藏、四川、安徽、吉林。其中，西藏在优化方案下获得的消费税收入占地方税收比重超过50%，可弥补4.16%的地方财政缺口，较基准方案下1.48%有了很大的提升。四川、安徽、吉林分得的消费税收入对地方财政缺口的弥补程度亦从基准方案的9.14%、10.91%、6.4%提升至10.42%、11.71%、8.09%，受益程度有所增加。而其他欠发达省份，如甘肃、青海、宁夏、广西、黑龙江、贵州、内蒙古等在优化方案下地方财政缺口的弥补程度较基准方案都提高了1%左右。总体而言，共有22个省份地方财政缺口的弥补程度在优化方案中得到提升。这说明在优化方案方案下，有更多省份的财政压力得到缓解，消费税改善地方财政状况的效用在全国范围内会更加显著。

表8 优化方案消费税下划对地方财政收入的影响

(二)区域均衡效应：区域财力均衡水平进一步提高

为了检验优化方案的区域均衡效应，本文采用泰尔指数衡量基准方案(单一消费地原则)和优化方案下各省份消费税收入的均衡水平。根据测算情况，基准方案的泰尔指数为0.0103，优化方案的泰尔指数为0.0047，后者较前者下降了0.0056，更为有效地促进了财力区域均衡。同时，根据表8测算结果，较基准方案，优化方案下共有9个省份分享得到的消费税收入有所减少，分别是北京、天津、辽宁、上海、江苏、浙江、山东、广东、福建。其中，辽宁、北京、天津、福建减少的税收收入普遍在20亿元左右，较原有消费税收入，减收数额不是很大，并不会特别影响这些省份的改革利益分享。上海、江苏、浙江、广东减少的税收收入数额较大，在100亿元左右。但这些省份几乎都是消费大省，是改革中受益最大的，不会特别影响其改革积极性。而增加收入的省份中，黑龙江增加了67亿元的消费税收入，位列第一。云南、四川紧随其后，分别多获得了66亿元和65亿元的消费税收入。广西、新疆、吉林、西藏等也都增加了40亿元以上的收入。由此可推测，经济落后的弱势省份在优化方案下将分得更多的消费税收入，经济发达省份与欠发达省份消费税收入分享差额将有所缩小，促进了消费税收入横向分配公平。

(三)财力分配效应：部分生产大省改革积极性得到弥补

如表8所示，生产大省中，吉林、四川、云南在优化方案下分别获得了203.36亿元、533.17亿元、332.06亿元的消费税收入，较基准方案分别多出了42.32亿元、65.26亿元、66.61亿元，增长率分别为26.27%、13.95%、25.09%。这些省份由于消费税征税环节后移而流失的税收，在优化方案中得到一定补偿，预计将有效地化解这些省份对改革的抵触情绪。湖北、辽宁在优化方案下获得的消费税收入分别为416.58亿元、393.23亿元，与基准方案相比几乎没有变化，这可能是由于湖北、辽宁的财政缺口、人口数量在全国的排序与其消费能力相近的缘故。上海、山东在优化方案方下获得的消费税收入有所减少。上海分得的消费税收入为219.11亿元，较基准方案减少了80.32亿元，占比约为26.82%。山东分得的消费税收入为738.28亿元，较基准方案减少了198.8亿元，占比约为21.18%。值得注意的是，在优化方案中，山东所获得的消费税收入依旧排名全国第一，上海市亦是所有直辖市中消费税收入最多的。两地在优化方案下获得的消费税收入可以弥补23.36%和24.2%的地方财政缺口，在全国排名第3和第4，依旧是消费税下划地方改革最大的受益省份。因此，两地在消费税改革方面并不会产生抵触情绪，反而是改革最有力的推动者与支持者。

综上所述，消费税收入分享机制的合理设计是消费税下划地方改革能否取得成效的最关键环节。国发〔2019〕21号单一地按照消费指数的分配标准难以实现多项改革目标。消费税后移征税环节下划地方，分配标准除了采用消费指数等效率因素，也应综合考虑减税降费的收支压力(财政缺口)、财政自给率、区域财政差异和人口数量等财政公平因素。这不仅利于缩小区域财力差距、促进区域横向公平，同时也能够有效地调动部分因改革而利益受损的生产大省的改革积极性，将在整体层面优化改革效果。综合公平因素的分享机制可使经济较为落后、消费水平与财力水平均较弱的地区享受到更多的改革红利。这些省份在有力的财政支撑下，将更有能力提供优质的公共产品与服务，加快地方经济的转型升级。可以预见，体现公平因素的消费税税收横向公平机制将有效地解决区域税收横向转移问题，可为建立规范的区域横向税收分配制度奠定基础，为解决区域财力分配不均提供参考范本。同时，本文提出的优化方案通过因素加权计算的方式实现横向分配，体现了财政经济活动的灵活性与稳定性。优化方案中的因素与权重均可根据国家的财政经济状况、现实需求做出调整，有利于国家利用税收工具来调节经济和财政，从而达到优化产业结构，促进经济结构转型升级的目标。并且，地方政府亦可参照这一方案，灵活设计向下辖地区分配税收的方案，以满足市县地方对消费税收入分享需求(7)河南省人民政府印发了《关于实施更大规模减税降费后调整省与市县收入划分改革推进方案的通知》(豫政〔2020〕13号)，规定：适时研究制定消费税分享办法……，及时研究制定省以下分享办法，引导各地改善消费环境，增强财政保障能力。，更加有力地把控地方经济的发展，为中国积极应对疫情和经济稳步向上发展提供了坚实的财力保障。