关键审计事项披露的国内文献综述

摘           要：中注协于2016年12月颁布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》准则。文章以此为起点对上市公司关键审计事项披露和信息含量方面进行梳理，以期为相关学者提供参考。

关键词：新审计准则;关键审计事项

一、关键审计事项披露的国内研究

1.关键审计事项披露数量研究

关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，关键审计事项通常是对企业影响重大，注册会计师在审计过程中特别关注的事项，对关键审计事项披露数量方面目前没有具体的要求，披露的数量过多容易使报表使用者抓不住重点，很难获取有用的信息，披露的数量过少，利用此信息进行投资融资决策难度较大，可能造成审计报告信息含量较低，所以对披露数量到底怎样确定，相关学者从不同方面进行了研究。沈颖玲（2013）认为，报告使用者难以排除以往格式统一审计报告的影响，对于现行的审计报告，他们认为关键审计事项的披露数量不宜过多，否则可能导致报告使用者抓不住重点，浪费了报告使用者的时间及降低了工作效率。王木之和李丹（2019）从关键审计事项披露数量与公司股价关系的角度研究发现，其披露数量与公司股价同步性呈负相关，并且披露事项更独特，内容更详尽时，负相关关系更明显。闫慢慢和庄飞鹏（2019）通过对关键审计事项在披露数量、内容、表述方式方面细分后发现，关键审计事项存在披露数量较少、内容有明显重复问题。张丹凤（2017）认为，增加关键审计事项的披露，促进和增强了注册会计师与管理层和治理层的沟通，使审计工作更加透明化，提升了审计报告的价值相关性和决策有用性，最终达到报告使用者掌握并熟练运用信息的目的。

2.关键审计事项披露内容研究

关键审计事项的披露内容通常与企业的生产经营情况息息相关，披露关键审计事项改变了以往信息使用者对审计感到陌生的局面，让信息使用者初步了解了审计工作的过程，有效缓解了信息不对称，相关学者分别从披露原因、内容以及与不同行业等方面展开研究。赵姗（2016）从关键审计事项要求披露原因和应对措施方面研究认为，可以使信息使用者了解重要信息的披露过程，使得审计不再那么神秘，这对于他们理解信息及做出正确的决策提供了帮助。王慧（2017）通过对国际审计准则改革和我国审计准则改革的对比中得出，关键审计事项披露改善了以往审计报告无论从内容还是格式的单一结构。陈波和田芝华（2017）认为，关键审计事项披露的内容多少值得深入研究，若披露的内容过多，让报表使用者抓不住重点，很难筛选出需要的信息，若披露得过少，有违审计报告改革的初衷，使审计报告的价值降低。梁刚和曾旭（2019）通过对A股上市公司研究得出，关键审计事项的披露在不同行业间有所差异且能反映出不同行业的特征，沟通关键审计事项能够提高审计报告的质量同时也会耗费注册会计师更多的审计时间和审计费用。梁日新和李英（2019）以A+H股上市公司为研究样本，统计了被审计单位、会计师事务所和报表使用者对关键审计事项披露之后产生的不同影响。张凤丽（2018）通过对首次执行新审计准则的93家公司关键审计事项披露的情况统计发现，被确认为关键审计事项的原因是该事项具有重大错报风险、涉及会计政策的选取或变更以及对当期财务报表影响较大这些特征。

3.关键审计事项披露与注册会计师关系的研究

关键审计事项的披露主要依赖注册会计师的职业判断，所以对注册会计师的执业能力和执业态度提出了更高的要求，注册会计师应加強自身职业素养，提升专业胜任能力，包括对特定行业专业知识的加强都要有全面的了解，所以这也对会计师事务所在人才招聘方面提出了更高的要求，以及定期进行培训考核也是非常必要的。基于关键审计事项披露与注册会计师的关系相关学者也进行了丰富的研究。蒋品洪（2016）认为，关键审计事项披露展示了注册会计师在执业过程中的严谨性，对涉及重大错报领域以及重大管理层判断方面保持了应有的关注。阚京华和曹淑颖（2018）通过对关键审计事项披露影响因素研究发现，关键审计事项披露数量与行业特长呈正相关，与注册会计师执业经验呈负相关，女性注册会计师相比男性注册会计师，关键审计事项更易于被披露。韩冬梅和张继勋（2018）从心理学的视角研究发现，与传统标准化的审计报告相比，新实施的审计报告注册会计师感知其承担的审计责任更小。张强（2017）从对关键审计事项传递的信息理解的难易程度研究得出，信息使用者由于所受教育背景、对专业知识掌握程度各有差异，对信息的理解也会有偏差，除此之外，注册会计师的专业素养和执业能力参差不齐，对关键审计事项的判断也存在差异。郝玉贵和杨柳（2017）通过对新审计准则分析得出，关键审计事项的披露可以反映出注册会计师执行工作的合理性以及其做出的职业判断是否正确。

4.关键审计事项披露与报告预期使用者关系研究

审计报告是注册会计师对企业财务报表不存在重大错报提供合理保证的书面文件，报告的预期使用者通过此文件获取相关信息，随着原审计报告提供有效信息较少的局面愈加严重，报告预期使用者希望通过审计报告得知更多有价值的信息，为进行财务决策和生产经营决策提供更多帮助，关键审计事项的披露有效缓解了目前审计报告信息含量较低的形势，为报告预期使用者提供了更多可利用的信息，基于关键审计事项披露与报告预期使用者关系的研究目前还不是太多。李小娟和翟路萍（2017）基于审计关系人的视角研究得出，审计报告的相关关系人不同程度的都会受新审计准则的影响，并具体分析了给不同关系人带来的有利影响和不利影响，帮助不同关系人趋利避害，实现共赢，为审计报告的不断发展与改革做出了贡献。路军和张金丹（2018）通过对A+H股上市公司首次披露关键审计事项从不同方面统计分析发现，关键审计事项的披露对投资者、监管方及事务所都具有积极意义。

二、关键审计事项披露信息含量的国内研究

新审计报告不论在格式还是内容方面都焕然一新，尤其增加了对关键审计事项的披露，让信息使用者可以更直观地获取其需要的信息，改变了以往获取信息效率较低的局面，增强了审计报告的透明度，为报表使用者提供了更多有价值的信息，提升了审计报告的价值相关性，对于关键审计事项信息含量的研究主要从关键审计事项披露对资本市场反应的角度展开研究，为进行实证方面的研究提供了更多的研究思路。王艳艳（2018）以2015-2016年披露关键审计事项的上市公司为样本研究得出，披露关键审计事项的公司累计超额收益率更高，说明披露关键审计事项对审计报告的沟通价值有所增强，通过对样本进行四大审计、审计投入越多以及客户重要性较高区分后，披露关键审计事项与审计沟通价值的关系更显著。张继勋，蔡闫东和刘文欢（2016）通过对新审计准则实施后注册会计师与被审计单位沟通情况采用实验研究方法得出，他们之间的沟通意愿受彼此关系好坏的影响，如果只是工作关系，关键审计事项的披露能促进他们之间的沟通，如果关系非同一般，那么增加关键审计事项对沟通意愿的影响并不显著。汪怡杉和胡本源（2017）认为，不同行业间对关键审计事项的披露差异也会较大，但是相同行业之间易于比较且十分相似。因为对某一相同事项其审计描述和审计应对大同小异，这可能导致关键审计事项段重复的现象。孙文军和竹挺进（2018）以首次执行新审计准则的沪深上市公司为研究样本，对比实施新审计准则前后的审计报告研究发现，新审计报告提供了更多有用信息，证券分析师关注度低、创业板公司以及上市时间短的公司审计报告信息含量效果更显著。许嘉麟和刘儒昞（2019）通过研究关键审计事项与累计超额收益率的关系得出，关键审计事项披露会引起市场积極地反应，增强了审计报告信息含量。姜雪和雷倩华（2019）从审计委员会勤勉程度的角度研究得出，审计委员会的勤勉程度与审计报告中资产计价相关事项带来的增量信息呈正相关。张呈（2017）通过对近年来关键审计事项相关文献的梳理，提出了未来可以进行研究的视角包括：重视理论分析、拓宽研究视角、采用最新的研究数据以及改进研究方法。王旭东和程安林（2018）通过区分不同类型关键审计事项对其信息含量研究得出，投资行为调整会影响异常收益率，投资者根据获取的关键审计事项信息判断其风险，根据不同类型的风险而有选择性地进行决策。

三、文献评述

从国内已有的文献来看，大多数学者认为关键审计事项的披露提供了更多的有效信息，提高了信息透明度，为财务报表预期使用者提供了帮助。不同学者从不同研究角度对关键审计事项是否为报表预期使用者带来更多有价值的信息各抒己见，丰富了理论基础，为后续进行关键审计事项的研究提供更多研究思路。我国新审计准则实施的时间尚短，相比于国外起步较晚，总结关键审计事项的研究可以分为两类：一是对理论研究;二是对实证研究。在理论研究方面，就目前而言，大多是停留在对政策的解读、关键审计事项的范围概念界定、不同行业间关键审计事项的披露差异和共同点等。在实证研究方面，研究的主题主要集中在关键审计事项披露与否、区分不同审计意见类型、注册会计师审计责任和管理层沟通意愿等方面，对关键审计事项分不同行业不同类型进行细分后分别研究其与资本市场的反应的文献较少，需要加强关键审计事项的实证研究。

参考文献：

[1]沈颖玲.定制长式审计报告：IAAS审计报告改革新动向[J].中国注册会计师，2013（06）

[2]王木之，李丹.新审计报告和股价同步性[J].会计研究，2019（01）

[3]陈波，田芝华.新准则下应如何编制详式审计报告——以罗尔斯-罗伊斯公司2013年和2014年审计报告为例[J].会计之友，2017（06）

[4]梁刚，曾旭.披露关键审计事项对审计质量的影响研究——基于A股上市公司的经验数据[J].会计之友，2019（06）

[5]阚京华，曹淑颖.基于审计报告变革的关键审计事项披露影响因素研究[J].中国注册会计师，2018（10）

[6]韩冬梅，张继勋.关键审计事项披露与审计人员感知的审计责任[J].审计研究，2018（04）

作者简介：

顾树娟（1992-  ），女，汉族，河南周口人，沈阳工业大学会计学硕士研究生，主要从事会计理论与实务研究。