生物资产存货管理问题探究

摘          要：2019年11月11日，獐子岛集团股份有限公司发布公告：公司的底播扇贝近期出现大面积死亡，有些海域贝壳的死亡比例甚至高达80%，獐子岛也因为再次宣称扇贝大量死亡而引发市场高度关注，其实，这已经是獐子岛扇贝的第三次“跑路”了。2018年1月末，獐子岛集团发布公告称部分海域扇贝存货异常，导致公司2017年业绩预亏5.3亿元到7.2亿元。早在2014年，獐子岛就因“百万亩扇贝绝收”遭受巨额亏损，一度引得舆论一片哗然。被称为“水产第一股”的獐子岛集团在短短几年间连续三次发生大规模的扇贝绝收绝非偶然，獐子岛的存货管理也由此成为外界关注的焦点，引发了人们对生物资产等一系列相关问题的审视和思考。本文将对獐子岛2018年的绝收事件进行简要的介绍，并结合生物资产的确认、计量方法等，对獐子岛集团的存货管理现状进行分析。

关键词：獐子岛;存货管理;生物资产

1.事件回顾

2014年10月14日，獐子岛申请停牌，隔日又发布公告解释停牌原因：公司拟披露与扇贝增殖海域有关的重大事项，但因核查结果尚不确定，所以申请停牌。10月末，公司发布公告称受到北黄海冷水团的影响，秋季例行存量抽测出现存货异常，决定将因存货减值和核销而产生的损失全部计入第三季度，最终造成2014年全年亏损，并召开了灾情说明会。但证监会认为其内部控制存在问题，向獐子岛集团针对此次存货核销事件发布了警示函，此后就无后续监管信息了。

2018年1月31日，獐子岛的业绩预告修正报告声称：审计人员在上年年末进行存货监盘时发现存货异常，因此公司根据盘点情况预计将亏损5.3亿元-7.2 亿元，结果造成2017年全年亏损。此次事件爆发后，獐子岛集团将原因初步归纳为：异常的海水温度导致虾夷扇贝本身的摄食效率不如从前，扇贝的饵料由于降水的减少而减少，养殖规模的扩大也使得饵料的短缺情况更加严重，这样的情况下，扇贝的生长情况自然不会好，长时间处于饥饿状态的扇贝没有得到恢复，最后诱发死亡。而就在獐子岛发布公告前，集团大股东和岛一号投资基金卖出獐子岛股票199.85万股，平均价格7.9元，套现逾1500万元。2018年2月22日，獐子岛股价收报4.11元，股价下跌近一半，股民损失惨重。前后两件事情的发生不禁让人怀疑事有蹊跷，獐子岛就存货异常给出的理由也更加显得站不住脚。

鉴于外界的高度关注和事态的严重性，深交所就此事向獐子岛集团发出了关注函，要求獐子岛说明2014年以来虾夷扇贝的投苗情况，包括但不限于进苗资金投入及扇贝苗成活率情况，并核实是否存在很多扇贝苗在投放之前就已经死了的情形。对此獐子岛回应称公司在全过程坚守质量控制标准，监督机制完善，不存在很多扇贝苗在投放之前就已经死了的情形，在资金投入方面，回复函显示2014-2016年獐子岛在底播虾夷扇贝苗种的资金投入逐年增加，2017年相较于2016年有所下降，但投入资金仍比计划值高出1.04%，并称苗种投入主要与底播面积大小还有自养与外购比例有关。同时，针对是否存在2017年11月就发现存货异常但要求员工不得外泄的情况，獐子岛予以否认，称本次虾夷扇贝的死亡属于自然灾害的结论已经基本明确并形成业内共识。然而这样的回复并没有得到外界的认同和满意，仍有不少人对此事发出质疑的声音。

继上次绝收事件之后不久，2019年11月12日，獐子岛又发布了风险提示公告，称发现底播扇贝平均亩产量过低，并对2019年年度业绩产生重大影响，但关于此次事件的原因，獐子岛并未披露，因此引起了网络上的一片哗然。

2.原因分析

其实，要想弄清楚獐子岛扇贝“跑路”的原因，首先得重视它身上“消耗性生物资产”的标签。众所周知，农业受自然环境影响较大，对于水产品消耗性生物资产来讲，其受自然环境影响显著，存在质量和数量难以准确估算，水产品存货盘查存在一定的困难，这就为獐子岛扇贝的“跑路”埋下了伏笔。

2.1消耗性生物资产的定义及确认条件

《企业会计准则第5号——生物资产》将生物资产分为三类，包括消耗性、生产性和公益性的生物资产。其中消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。同时，准则中还规定生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产;

（二）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业;

（三）该生物资产的成本能够可靠地计量。

獐子岛的扇贝存在认定重大错报风险，2012年曾有媒体曝出獐子岛集团董事长的哥哥在采购扇贝种苗时收受贿赂并将沙石混入种苗的舞弊行为，2016年也有獐子岛岛民联名曝出其播苗造假。此次扇贝再一次大面积死亡后，有媒体称此次扇貝死亡是由于集团资金紧张且信誉下降导致难以采购到优良的苗种，更有直接负责投苗的船员告诉记者，其实有很多扇贝苗在投放之前就已经死了。同时，在对扇贝进行可变现价值测算时，关键指标人为主观性较高，存在的可操纵空间也较大，这使得獐子岛在计价认定方面也存在重大的风险。

此外，从獐子岛消耗性生物资产占存货的比例变化来看，从2011-2016年该比例都是比较高的，在60%-80%之间，但绝收事件使得该值在2017年下降至35.77%，不足存货的一半，2014年的绝收事件也曾同样使得该值大幅减少，从高速增长再到骤然减少，这样的异常变化表明，獐子岛在生物资产的认定方面极有可能存在重大风险。

2.2消耗性生物资产的初始及后续计量

《国际会计准则第41号——农业》与我国发布的《企业会计准则第5号——生物资产》相比，前者规定，用公允价值扣除预计至销售时将要支出的各种费用进行消耗性生物资产的初始计量和后续计量，而后者则规定要用历史成本计量。这两种计量属性分别有不同的优点和缺点：生物资产价值的变动可以由公允价值及时准确地反映出来，从而使得投资者和其他利益相关方能够获得更加真实准确的信息，但它有一些特定的约束条件。历史成本模式计量虽然不能及时地反映生物资产的真实价值，但却体现了会计计量的可靠性。獐子岛消耗性生物资产的计量规则大致如下：

①生物资产的初始计量：獐子岛集团规定取得的生物资产按照取得时的成本（即初始成本）进行计量。其中，外购生物资产的成本包括价（购买价款）、税、费（运输费、保险费等）以及与购买该资产相关的其他支出。

②生物资产的后续计量：獐子岛消耗性生物资产的后续计量仍然采用成本计量模式。其中，海域使用费、苗种费、浮筏摊销以及工资薪酬等都计入消耗性生物资产的成本中。

獐子岛的消耗性生物资产无论是初始计量还是后续计量都采用历史成本模式。采用历史成本计量模式对生物资产进行初始计量是可以的，能够客观、可靠地反映生物资产的初始成本，是可以较为准确地反映存货价值的。但如果在后续计量过程中仍然沿用历史成本模式，就会出现问题，大量的成本费用不能在当期被体现，等到收获生物资产时才被结转，且生物资产的真实价值一定是有波动的，这样单一的计量不能可靠、真实地反映成本，缺乏准则要求的真实性和可靠性。

獐子岛集团忽略了生物资产的特点，盲目地采用历史成本法对生物资产进行计量。一般的资产采用历史成本计量模式是合适的，因为这些资产随着不断使用而减少价值，很少再有其他的价值变化，因此历史成本法就可以较为准确地反映资产的价值。但生物资产的价值会在不同的时间节点发生不同的变化：生物资产的价值在成长期会不断上升，但一旦错过了捕捞，其价值就会立马下降，此时历史成本已经与其真实价值相差甚远，生物资产的价值波动并没有得到真实的体现。

在后续计量方面，獐子岛会对虾夷扇贝进行一年两次的抽测，春季抽测在5月，秋季抽测在10月，2014年“黑天鹅”事件后，獐子岛决定公开其抽测过程，会在抽测活动前发布具体的抽测计划，会邀请股东和媒体代表参与。但此次虾夷扇贝大面积死亡情况的公布距离最近一次秋季检测仅仅3个月，这不禁让人怀疑抽测活动是否有效，是否故意隐瞒抽测结果。

除上述原因外，獐子岛由于业绩能力（包括盈利能力和偿债能力）逐年下降，业绩方面的压力可能会导致粉饰报表行为的出现，虚高收入，为了使得成本和收入匹配，又虚高了成本。同时，獐子岛集团内部贪腐严重，有岛民表示，獐子岛经常会有内部员工盗窃事件的发生，经常会有一车一车的扇贝被拉走卖掉。

综上所述，獐子岛存货的“不翼而飞”原因主要有三：水产品作为消耗性生物资产，本身具有许多局限性，其在认定和盘查方面都有很大困难;獐子岛采用历史成本对扇贝进行初始和后续计量，使得存货成本不能得到科学、客观、及时的反映;集团内部贪腐严重，存在大量的舞弊行为。

3.针对獐子岛存货管理问题的几点改进建议

3.1优化产品结构，改良创新养殖方法

可以丰富产品种类，针对不同产品对生长环境的不同要求进行播种，对海域进行科学合理的分级分类，合理利用海域，最好使得不同的水产品可以互相促进生长，形成一个良好的小生态圈，同时要注重养殖方法的改良和创新，将自然灾害对苗种的影响降至最低，从而降低养殖风险、减少养殖成本。

3.2完善对存货信息的收集、管理制度

加强对采购订单的管理，精确、严格把控产品成本和数量;加强养殖过程的管控，各个职能部门要各司其职，尤其是负责监控并上报存货情况的人员，收集并上报的信息一定要做到及时、准确;财务部门要认真核对存货管理人员上报的数量，保证存货的数量与实际的收支情况相对应，同时，公司可以考虑对以生物资产为主的存货采用公允价值计量;积极利用大数据环境，实现信息电算化，提高部门之间的沟通效率。

3.3加强内外部的监管

深入了解獐子岛事件后，发现獐子岛集团内部贪腐严重，员工的盗窃事件屡见不鲜，想必这和虾夷扇贝的绝收有着很大的联系，因此，加强内外部监管很有必要。对内，要加强对采购环节的把控，同时，对存货的监控和盘点工作也要更加严格，要提高对存货的监控频率;对外，采取第三方介入的方式，例如，由第三方指定对海域的抽检范围，聘请专业的渔业审计员协助盘点工作等。

总结

獐子岛近年来接连发生的绝收事件引发了人们对生物资产存货管理问题的思考，生物资产存货管理问题是企业管理的一大难点，未来，对生物资产相关会计准则及其存货管理问题的探究仍将持续下去。

参考文献：

[1]王杏芬，刘秋妍.消耗性生物资产信息披露及监管问题剖析——以獐子岛为例[J].财会月刊，2019（23）：84-91.

[2]赵新江.谁动了獐子岛的扇贝[J].理财，2018（04）：46-47.

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.

作者簡介：

尚扬（1999-  ），女，汉族，本科，研究方向：会计学。