价值流视角下的精益会计成本管理模式研究

张心昌/中国航空工业集团公司济南特种结构研究所

当前我国社会生产逐步采用精细化、小批量生产的模式，对于顾客的需求，企业制定战略考虑的不再是简单的以销量冲业绩，而是对准需求缺口，小规模、准确化生产。传统的企业成本会计的核算标准主要是产品，这种方式只会让企业专注于某一件产品的成本以及规模化生产的结果，很难发现生产过程中的价值流问题以及存在的成本管理问题。而目前的企业发展方向，已经不再聚焦某个产品之间的竞争，而是整个生产过程的价值流竞争，这就使得企业不得不变更成本会计的管理体系，发展适合本企业生产方式的会计核算体系，精益会计管理也就应运而生了。

一、传统会计方式存在的问题

随着消费者关注商品的不同方面，市场需求也逐渐转为多元化、精细化发展模式。但目前我国很多企业还是依靠传统大批量生产模式下的会计管理方法进行核算，虽然在一定程度上能够反映企业某一时期的经营状况，但是却不能全面完整地显示生产过程中的成本。之所以会出现这种问题，是由于目前企业所采用的传统会计核算方式已无法适应精细化生产模式［1］。传统会计核算的缺陷具体体现在：

1.传统企业所采用的会计核算方法没有实质体现精细化管理的要求，仅仅只是注重某一方面的因素，忽略了整体价值流过程。实际操作过程中，也不可避免地缺少对实际产品成本准确地反映和监督。

2.传统企业会计核算对直接成本和间接成本划分的标准有明确规定，但是日常生产经营活动中，对于管理费用和间接成本的区分往往很模糊，这就会得出很多模棱两可的结论，导致成本会计无法进行精确核算。

3.传统企业会计核算是以大规模生产为前提条件的，所以企业在制定生产目标时，以产量为绝对标准，扩大产能，以求获取利润。在这种生产模式下，一旦成本上升，多数企业便采用扩大产量、降低产品固定成本的方法摊销费用，从而降低成本。另外，传统会计核算的主要职责是反映职能，所以侧重于事后决策，缺乏预算和战略制定，忽视整体价值流带来的效益，不能从根本上解决成本问题。作为生产企业，成本的控制需要在事前就制定好方案，属于事前事项，并且，在涉及到整个生产环节的价值流时，传统会计核算的缺陷更为显著［2］。

4.在传统企业会计核算方式下，企业的生产方案是依靠大规模生产计划来制定的，生产计划逐月制定，受外来影响的可能性比较大，比如订单不稳定、管理混乱、生产周期长、设备利用率低等问题。

二、精益会计管理的产生

20 世纪80 年代，日本汽车产业为了应对来自世界各地同行业的威胁，提出了诸如准时生产制、6σ及其他质量管理方法、约束理论方法、价值流管理、作业管理法和目标成本法等方法，为后来的精细化生产奠定了基础，也提升了日本汽车产业在价值流中的各环节的创造价值的能力。

随后，精益管理会计核算方式逐渐在企业中被应用。其主要是对企业整个生产过程的价值流进行分析，强调生产产品的时间价值，缩短生产周期，进而缩短企业资金回转时间，使整个企业的生产成本降到最低，有利于企业健康发展。

三、精益会计管理的实质

精益会计主要包括以下四个方面。

1.精益会计强调财务控制职能，其存在于生产过程的整个价值流内，所以无论哪一个环节出问题，都能够及时发现并解决，保证价值流持续运行。

2.精益会计区别于传统会计，其不再反映过去的、已经发生的事项，而是着眼于未来或者正在发生的事项。

3.精益会计管理不再过多关注于有大规模数据的年度预算等指标，而是关注相关性强的指标，有利于准确制定生产计划。

4.精益会计能够更好地与销售、运营等部门合作，并且更加全面地监控企业整个价值流的运行。

精益管理会计的实质就是对生产过程中的价值流进行管理，对于企业生产的产品所需成本，不再仅仅依赖于人工费用和材料费用等，而是结合了生产的时间价值，即产品在价值流中的快慢程度。价值流作为贯穿整个生产过程的因素，从原材料、在产品、半成品，到最终的产成品，都有价值流的参与，除了内部生产过程以外，对于企业间的产品交易，价值流的作用也很显著［3］。具体如图1所示。

归根结底，对于精益管理的本质，就是发现生产价值流过程中的浪费，并且给出相应的解决方法减轻直至消除浪费影响。这种思想需要站在整个企业的角度去考虑，而不仅仅是某一个部门或者利润中心。

四、价值流分析

精益会计管理主要关注点就是价值流，从整个企业运行过程来看，确保价值流能够合理有效地运行，就是确保了企业生产的有序进行，也就能够为订单客户提供更多的价值，并最终获得更大的利润。为了方便管理每个环节的价值流，企业需要绘制价值流图，此图能够使企业在辨别原材料以及生产信息的流动过程中获得直观体现，以最快速度发现问题、分析问题并解决问题，如图2所示。

由图2 可知，如果没有绘制价值流图，那么一旦产品生产某一环节出现问题，企业会花费大量时间寻找问题。由于价值流中大部分属于信息流，并不具备实体材料的相关特征，使得企业很难下结论解决问题。价值流图的作用，就是为了弥补这一缺口，为企业提供简洁的图像，能够了解每个要素的流动过程，一旦发现问题，也能够及时地找到并制定方案解决问题。例如，价值流过程下的精益管理在划分成本的过程中不直接区分直接和间接成本，而是把所有的消耗都化为直接成本，排除了所有价值流之外的费用，这样能够及时地反映会计信息，使企业快速反应、实时监控并且完善整个生产过程的价值流。

图1 精益生产管理价值流图

图2 精益会计管理价值流图

因为管理会计的任务是为企业增加效益，通过对财务会计提供的资料进行整合、分析、报告等，帮助企业的利润中心负责人对日常业务进行核算和控制，同时，能够使决策者作出各种决策的一个会计分支。所以，管理会计的核心理念，即价值创造与价值维护。我国引进管理会计较早，但却迟迟发展不起来，归根结底，是因为西方国家的管理会计是结合生产模式制定的，而我国则在采用传统生产模式的同时引进管理会计，二者没有进行很好的融合，所以进展十分缓慢，精益会计管理无法与国内企业实际相结合，也无法发挥其作用。在实际成本计算中，缺少时间价值要素是最大的影响因子，具体体现为以下两个方面：

1.库存情况易被忽略

当下会计体系在核算利润和成本之间的关系时，主要依据公式：产品成本=期初结存商品成本+本期购入商品成本-期末结存商品成本，这种方法将材料采购时的价格，作为账面价值进行计量，但是，此种计量方法忽略了材料在库的时间价值，仅仅以材料单价和数量作为变量。所以，企业在应对成本上涨时，主要采用扩大采购量、扩大产量等方法，自然就没有考虑到时间因素在成本计算中的影响。这种核算方式带来的弊端即企业管理者容易忽视大量库存带来的成本费用增加的危险。值得注意的是，一旦厂房库存量增加，那么跟随库存量所带来的诸如仓储费用、人工费用、维护成本、各类水电费用等其他费用，又会增加成本的负担，使企业承担更多的成本。

2.真实成本易被忽略

正是因为有上述成本计算公式的存在，所以依据此公式产生了两种不同的成本计算方法：实际成本法和计划成本法。实际成本法只需要根据产品采购价格进行入账即可，而计划成本法则要复杂。采用计划成本法的企业，原材料采购时以计划成本入账，期末结账时则要通过材料成本差异科目调整成为实际成本，并且还要在完工产品和在产品中进行分配。由于这些工作都是在期末完成的，而材料价格是时刻发生变化的，所以在一个会计期间之内，材料真实的成本往往被忽略。

五、精益会计管理体系

精益会计管理体系分为财务信息和非财务信息两个部分。

（一）财务信息

财务信息主要是指和价值流过程中的成本有关的成本决策方法、价值流成本核算、价值流成本考核以及价值流成本分析四个部分。

1.成本决策方法

传统会计对存货的核算是以供给生产为依据制定的。而精益会计管理，则强调对存货需求方面的管理。具体核算过程中，精益会计力求将存货发生的成本降到最低并最终去除存货成本对总成本的影响。其采用的特征成本法，隐含着整个生产过程价值流中类似的产品需要有类似的加工流程。所以，在整个价值流程中，影响产品成本的主要因素就是在价值流中的各个产品的流动速度快慢，而通常情况下，产品流动速度是由“瓶颈”时期的速度决定的，这就要求企业重视价值流过程中的“瓶颈”时期［4］。

2.价值流成本核算

正是因为精益会计需要在整个价值流中进行核算，所以不采用传统的会计核算方法，这就为整个价值流核算过程提供快速、及时的相关核算信息。由于先核算单个产品的整个价值流过程，再延伸到其他产品，所以总体上看，精益会计核算要比传统会计核算简单得多。它能够具体详细地体现价值流过程中的每一个财务会计信息，方便使用者获得一手资料，进行正确的决策，减少了很多不必要的后续核对和检验程序，大大提高了工作效率［5-6］。

3.价值流成本考核

不同于传统会计成本核算考核方式，精益企业对企业成本的考核方式主要强调流程业绩指标和目标成本两方面，着重关注企业的价值流过程和未来成本耗费情况。在对各个利润中心的价值流考核过程中，可以快速过渡，并最终考核整个企业的价值流。

4.价值流成本分析

上述三个步骤完成以后，便可以进行对价值流成本的分析。价值流成本分析是精益会计特有的工具，它的作用主要是向使用者呈现整个价值流内部的资源分配及使用情况，方便和精益生产联系起来。

这里，以具体公式为例，阐述上述核算和考核的具体使用方法，笔者列出传统会计核算成本的公式和精益会计核算所采用的公式：

传统成本=期初成本+本期购入成本+本期销售成本-期末存货成本

精益会计成本=总价值流成本/价值流发货量

由上述公式得出，传统会计核算下的成本公式，只是简单反映了产品的账面价值，而精益会计则在价值流成本和发货量（销售量）之间建立反比关系。若A企业的产品单位成本生产过程中决定因素是价值流的生产力，那么，其最优产量就由生产能力所控制，进而达到产品的最低生产成本。通过上述成本核算，结合生产企业的业绩指标（包括分时段报告、初次及格率、在产品/标准在产品比率和设备总效率）、价值流指标（单位销售额、发货按时率、产品在库时间、初次及格率、单位平均成本和应收账款期限），使精益化生产企业通过上述标准对成本实施考核。考核通过后，企业管理层需要根据考核意见制定未来生产产品需求量。在整个价值流过程中，每一个环节的可用生产量、不可用生产量以及生产耗费等因素都有定额限制，如果没有价值流成本考核意见，那么价值流成本分析也就无从谈起。

（二）非财务信息

非财务信息强调对客户、时间和质量的成本价值分析，具体如下：

1.客户价值

通过对企业客户信息的了解和分析，熟悉客户所处行业地位以及客户的发展阶段，能够从中发现和本企业业务对接的当前需求和潜在需求，力求制定满足客户的个性化需求。

2.时间成本

无论是制定计划还是进行生产，企业管理者都需要把时间管理意识放到最高位置，何时安排生产、何时投放市场、何时修改计划都是需要考虑到的时间节点。在抓住时间成本的同时，对于生产效率和运营过程中的效率问题也不能懈怠，不仅需要更新生产设备，提高技术服务水平，更重要的是，要转换服务理念和竞争意识，通过控制时间成本来控制整体价值流成本。

3.质量成本

精益会计管理，同样也不能忽视产品质量对成本的影响。具体生产过程中，需要利用质量成本管理方式，合理地规划制定产品的质量成本，并能够对产品进行系统核算分析，从而达到控制和考核产品质量成本的目标。

六、结论

精益会计管理在实际运用中需要和精益化管理相结合，否则只会增加企业的负担和生产冲突。由于我国管理会计的适用范围非常有限，所以对于精益会计管理的认识还存在很大的空白。本文基于传统会计核算和精益会计管理的比较，介绍精益会计较之于普通会计的优点，指出在精益生产价值流中的精益会计管理体系运作思路，以期望能对后续研究尽微薄之力。