数字化商品跨境交易税收制度的国际比较与协调

张莉 曹子瑛 易艳春

摘要：数字化商品无法简单地归为货物或服务，其跨境交易规则具有多样性，应税性、可税性、纳税居民身份和税收来源地无法确定等特征。出于国家集团利益等方面的考虑，各国或地区间数字化商品跨境交易税收征管制度存在较大差异和冲突。税收征管制度的国际协调应根据现有双边、多边贸易规则，加强国际对话与合作，协调各项归类制度以实现对数字化商品的科学归类；协调各国或地区不同税种间、不同征管方式间的差异，力求体现税负公平，并降低纳税成本，实现贸易便利化；协调各国或地区在纳税居民身份、各类所得认定标准上的差异，以便数字贸易利益尽可能体现公平。我国应改革现有税收征管制度，制定促进数字经济发展的产业政策，积极参与数字化商品跨境交易规则的制定与国际谈判，加强国际合作与协调，共同应对数字化商品跨境交易带来的一系列税收征管问题。

关键词：数字化商品；税收制度；跨境电子商务

中图分类号：F810.422文献标识码：A文章编号：1007-8266（2020）08-0119-10

一、引言

互联网技术飞速发展推动了数据跨境移动，应用软件、在线广告和音视频、参与式网络平台等数字化商品交易种类日益增加。据世界贸易组织（WTO）测算，2016年全球电子商务交易额为27.7万亿美元，当年全球商品贸易额为31.25万亿美元[ 1 ]。2018年中国数字经济规模达31.3万亿元，占GDP比重为34.8%，对GDP增长的贡献为 67.9%[ 2 ]。从全球范围看，1996—2014年间技术创新推动交易成本下降約15%，到2030年，这一成本下降将带来世界贸易额年均增长1.8%～2.0%[ 1 ]，运输距离已不是阻碍国际贸易的重要因素。任何公司均可将其产品销往世界各个角落。同时，在国际投资方面，跨国公司不仅可以在全球范围内传输生产、管理及服务数据，实现资源配置效率的最大幅度提升，还能使遍及全球的科研人员通过分工协作，实现众多尖端科研项目和技术的突破。可以说，新的比较优势会因数字经济而出现，现有国际贸易规则也将被打破。

相对于蓬勃发展的数字化商品跨境移动，学术界对数字化商品电子商务及其税收制度的研究不多，主要体现在数字化商品交易主要特征、数据跨境移动规制、知识产权保护及信息安全等法律问题、国际经验研究等方面。黄宁和李杨[ 3 ]认为，数字化商品跨境移动具有数据保护难和自由流动难等特征，从全球层面上看，需从平衡跨境数据流动规制目标、促进市场主体间竞争、提高规制执行力和约束力三方面出发，共同推进规制演进并促进数字化商品跨境交易。李娜和沈四宝[ 4 ]分析了数字化商品交易的基本性质及数据跨境流动过程中各主要经济体贸易利益实现的规制路径。周念利等[ 5 ]对中美两国在全球数字贸易治理体系构建中的主要差异进行了比较分析。尹秀[ 6 ]认为，数字化商品跨境移动面临数据本地化、关税、知识产权保护和文化等壁垒，中国需要在全球跨境数据流动规则框架之下，大力支持数字产业发展并完善相关立法及政策体系。张莉[ 7 ]系统梳理了中国跨境电子商务税收制度的演进过程。对普遍意义上电子商务税收制度的研究主要集中在电子商务对国内税收征管制度的影响[ 8-10 ]、电子商务税收征管机制[ 11 ]及国际经验[ 12 ]等方面。

当然，数字产业发展给中国税收制度带来的冲击也被广泛关注。在借鉴欧盟增值税改革经验基础上，张卫彬[ 13 ]认为，中国需要调整现行税制，视数字化商品为服务并征收增值税。进一步地，未来应在科学安全整合电商企业营销数据和支付平台资金数据基础上，实行“一地征管，多地共享”，以便税务机关实现有效征管[ 14 ]。

综上，目前系统研究数字化商品跨境电子商务税收制度国际差异的文献不多，但这对协调并促进全球数字产业发展又非常重要。现实情况是，各国数字产业发展水平具有差异性，数字化商品跨境交易的收益分配不均衡，因而各国均试图通过包括制定有利于本国的税收制度在内的各种政策设计获取更多贸易利益。同时，特殊的交易对象和交易方式使数字化商品跨境交易的税收征管存在很大困难。与传统国际贸易需要在类似WTO等多边或双边框架下加以协调一样，数字化商品跨境交易作为一种新型贸易业态，更需要各国在各类合作框架之下加以协调。同时，缩小与发达国家的“数字鸿沟”是中国目前必须把握的关键机会，而参与数字化商品国际贸易规则的制定则是重点。本文在分析数字化商品跨境交易税收征管难点基础上，比较国际税收制度并阐述其国际协调的重点，为中国数字化商品跨境交易税收制度的建立和完善提供科学思路。这对于促进数字产业发展、实现数字化商品跨境交易有效监管、防止税收流失、完善海关通关监管程序、积极参与WTO框架下国际贸易新规则制定，都具有非常重要的理论和现实意义。

二、数字化商品跨境交易税收征管难点

（一）科学确定数字化商品的属性

目前，对数字化商品（Digital Products）的属性界定主要有两种：一是货物，即有形商品的数字化形式（Digitizable Goods）；二是服务，即无形商品（Intangible Goods）。各国货物和服务的通关、税收等监管制度存在较大差异，因此属性界定是此类商品税收征管制度国际差异与协调的基础。

传统意义上的数字化商品是可以通过数字化方式传送的商品，如图书、期刊、报纸、录制媒介等，这些商品往往还能通过物理方式运输交付，其交易是有形商品的数字化交易。但是，还有许多数字化商品属于完全意义上的无形商品，其交易、运输、交付和使用等环节全部通过网络进行，如在线音视频、在线学习、电子书下载等。联合国贸易和发展会议（UNCTAD）2017年将数字化产品明确定义为基于信息通信技术的服务（ICT-enabled Services），并将其跨境交易分为数字化服务（Digi tally-enabled Services）和数字化传送的服务（Digi tally-delivered Services）[ 15 ]。前者如A国汽车厂商在B国供应商网站订购零配件，A国消费者通过B国第三方网络平台购买奶粉（属于传统电子商务的B2B或B2C模式）；后者如中国消费者从亚马逊美国网站订购并下载一本电子书。因此，从本质上看，虽然交易方式不同，但传统意义上的数字化商品具有有形商品的物质载体，可被纳入货物的范畴，其进出口适用于现有WTO框架下一般商品的关税制度。但是，数字化传送服务的全部交易环节都通过互联网完成，这种情况下的数字化商品交易成为事实上的无形商品或服务交易，现行货物通关制度难以适用，尤其是海关估价和征税存在很大差异。

（二）数字化商品跨境交易规则和市场准入问题

基于属性的模糊，各国数字化商品跨境交易的适用规则和市场准入制度也存在差异。若将其视为货物，其跨境交易适用于关税及贸易总协定（General Agreement on Tariffs and Trade，GATT）；若将其视为服务，则适用于服务贸易总协定（General Agreement on Trade in Services，GATS）；若将其视为知识产权，则适用于与贸易有关的知识产权协定（Agreement Trade- Related Aspects of Intellectual Property Rights，TRIPS）。此外，众多区域贸易协定（Regional Trade Agreements，RTA）也专设章节以解释相关交易规则。这些交易规则虽然相互补充，共同解决交易过程中的问题，但规则间的差异性无疑加大了税收征管难度。

在数字化商品跨境交易规则适用性方面，绝大多数RTA均认为WTO现有规则适用于电子商务，可应用WTO现有规则评估电子商务的影响。在非歧视性待遇方面，几乎所有RTA均认为数字化商品跨境交易适用于最惠国待遇原则，即禁止对RTA各方的数字化商品给予比该RTA非缔约方更不利的待遇，甚至许多RTA还将非歧视待遇扩大到国民待遇条款，承诺加强国际合作，制定数字化商品原产地确定标准。在自由贸易和市场准入方面，WTO所有規则均强调促进而非限制贸易，针对数字化商品跨境交易亦如此。虽然意识到避免对电子商务设置贸易壁垒的重要性，但只有少数RTA明确提出电子商务发展所面临的具体贸易壁垒并加以防范。总的来说，RTA在服务贸易自由化方面做出的承诺（特别是在市场准入和非歧视待遇方面）比GATS多得多。如全面与进步跨太平洋伙伴关系协定（Comprehensive Progressive TransPacific Partnership，CPTPP）规定：“各方应根据1996年联合国国际贸易法委员会《电子商务示范法》或联合国2005年《国际合约使用电子通信公约》，建立并维持一个管理电子商务的法律框架，希望各方避免对电子商务增加任何不必要的监管负担，并对其他各缔约方制定电子商务法律框架提供便利”①。

（三）税收属性问题

同样由于属性的模糊，跨境交易数字化商品应税性和可税性均难以确定。若将数字化商品归为货物，进口则征收关税、增值税、消费税（若有），出口按有形商品实行出口退税，具有应税性。但由于此类商品交易全过程均可实现电子化，海关无法在物流环节实施有效监管，因此不具可税性。若将数字化商品归为服务，许多国家现行税收法律制度都不能科学覆盖此类产品，因此既不具有应税性也不具有可税性。

鉴于以上问题及鼓励数字经济发展等原因，WTO框架下各国协商一致均不对数字化商品征收关税。虽然1998年9月《关于电子商务工作计划》部长级会议决定不对电子传输征收关税，但本阶段是否征税需要上一次部长级会议讨论决定，因此这一决定具有临时性和不确定性。大多数RTA也通过电子商务特定条款或章节明确规定不对电子传输或数字产品征收关税，且具有永久性。还有部分RTA要求各方加强合作，使相关规定在WTO框架下具有约束力，甚至规定只要与WTO部长级会议决定及其调整相一致，各方保留是否对数字化商品征税的权力。不征收关税的做法也因协定而异。大多数规定适用于电子传输的数字化商品，而另一些条款则更普遍地适用于电子传输。此外，有些RTA规定仅涉及关税，而另一些则明确规定包括关税及其他税费。

（四）税收管辖权问题

传统意义上的税收管辖权很难适用于数字化商品跨境交易。

1.难以认定税收居民身份。数字化商品跨境交易具有较强的隐蔽性和灵活性，自然人住所、居所和停留时间都无法科学有效确定。因此，不管是纳税自然人还是法人，其交易行为均难以认定。在纳税居民认定标准上，为最大化税收居民管辖权的范围，加上单一标准可能存在的缺陷，各国往往同时适用多个标准，因而产生“双重居民身份冲突”和重复征税问题。在数字化商品跨境交易中，原有标准难以适用，如公司注册地、实际控制中心和总部分别在不同国家，只需通过网络完成生产经营管理命令的传送和协调，甚至有些跨国公司还通过积极税务筹划、转移定价等手段以偷税逃税。

2.税收来源无法有效确定。来源地税收管辖权主要针对不具有居民身份的纳税人征税，是居民税收管辖权的有益补充，其纳税人只具有有限纳税义务，只对来源于该国的所得纳税。它涉及营业所得、劳务所得、投资所得和财产所得的来源地确定，不同所得的认定标准不同，不同国家的认定标准亦不同，因而各类所得难以准确识别。数字化商品跨境交易所得的认定更加困难，如企业通过在线视频辅导为其客户提供专业化服务，可按常设机构原则认定为经营所得，但个人行为又被认定为提供劳务，显然企业就是通过其员工对外提供服务的，网络日益普及使税务机关无法有效区分营业所得和劳务所得。

3.关境虚拟化和交易无形化加大税收征管难度。数字化商品跨境交易缺少实物运输与通关环节，海关无法通过传统外贸单据确定完税价格，无法通过单证相符、单单相符和单货相符查验货物，无法对商品准确归类，因而无法征收进口税费，这不仅给海关监管带来巨大挑战，还导致税源大量流失。

三、数字化商品跨境交易税收制度的国际比较

（一）美国

美国是全球信息科技最具竞争优势的国家，在跨境电子商务发展方面已经形成相对完善的法律政策、物流、信用、监管等体系。在数字化商品税收制度的实践方面，探索了许多供其他国家借鉴的典型做法和经验。

1.强调电子商务税收中性。1996年制定的《全球电子商务的选择性税收政策建议》明确规定，电子商务税收征管的基本原则应为税收中性，强调交易公平性，即不论是传统交易方式还是电子商务、国内贸易还是跨境交易、无形商品还是有形商品，均适用于相同的税收制度。在1997年制定的《全球电子商务框架》中再次重申税收中性原则。

2.强调对跨境电子商务免征关税。《全球电子商务框架》的出台标志着美国全面进入信息化时代。出于获取更多贸易利益的目的，美国从一开始就支持免税政策，以鼓励跨境电子商务发展②，其免税思想从制定国内政策开始到后来在全球范围内宣扬③。《全球电子商务框架》不对跨境电子商务征收关税，除关税以外的其他税收则遵循国际税收的一般性原则，避免双重征税，同时税收征管应符合简洁、公平、透明等要求。为进一步促进并协调电子商务发展，美国联邦政府于1998年制定《互联网免税法案》，专门成立电子商务咨询委员会，研究与电子商务有关的税收政策。为避免可能带来的扭曲效应，该法案规定3年内不对互联网接入服务征收销售税或使用税。事实上，这一政策沿用至2014年11月1日。同时，该法案要求政府尽快主导或启动促进规则协调的多边或双边谈判，以建立一个跨境电子商务免税的特别区域。

3.协调各州之间的税收政策。电子商务的灵活性和隐蔽性使税收政策协调更加重要。针对销售税和使用税征管制度不统一问题，2000年各州自愿联合制定了《简化销售税协议》。但是，由于该协议不具有强制性而无法适应实践发展的需要。2013年，美国国会通过《市场公平法案》，将以上协议从最高立法层面予以制度化，统一要求各州电商卖家履行扣缴义务。这意味着电子商务纳税得到了有效规范。同时，各州对数字化商品征税的做法各异，有的单独立法确定是否征税，有的按有形商品征税，少数州则免税。为统一和协调，在《互联网免税法案》基础上，2014年美国国会通过《数字化商品及服务公平税收法案》，明确界定数字化商品及服务的范畴并以此作为征税基础④，各州只能对纳税地址在本州的网上数字化商品及服务的消费者征税。

4.通过对外签署RTA贯彻其免税思想。虽然包括数字化商品在内的电子商务跨境交易处于事实上的免税状态，但在WTO框架下还未完全达成共识。基于此，美国不断通过对外签署RTA宣扬其免税思想。截至2020年3月，美国在对外签署的15个RTA中均写入对数字化商品跨境贸易免税的规定，但不排除征收国内税。以2018年11月的《美国—加拿大—墨西哥协定》为例，协定专门用一章介绍三国在促进数字化商品贸易方面的做法，要求所有缔约方不得对以电子方式传送的数字化商品进出口征收关税及相关费用，但不排除征收国内税。同时，要求各方按联合国国际贸易法委员会1996年的要求，制定措施有效监管此类贸易，减少监管成本，促进贸易便利化。

（二）欧盟

为推动经济增长、增加就业，欧盟一直致力于为电子商务提供公平竞争的市场环境。除强调数字化商品跨境交易免征关税外⑤，欧盟更多地关注成员间增值税制度的相互协调，避免双重征税。

1.成立专门的电子商务研究机构。鉴于数字化商品属性的模糊以及交易的复杂性和隐蔽性，1997年欧盟就通过《欧洲电子商务倡议》，成立专门的电子商务研究机构，针对商品属性等基本问题以及税收征管等专业问题（特别是税收管辖权）展开充分研究。

2.协调增值税征管制度。《欧洲电子商务倡议》提出，不应对电子商务新增税种，而只应在现有制度框架下解决其征税问题。系统解决电子商务税收问题的当属1998年《间接税与电子商务报告》。该报告认为，电子商务应与传统交易一样缴纳增值税，且数字化商品应被视为服务。针对电子商务税收征管难题，欧盟应尽快研究制定适合电子商务发展特点的税收征管制度。同时，欧盟对各成员间跨境电子商务税收实行反向稽征制度，即单笔金额超过（含）5 000欧元的B2B交易，由买方申报缴纳增值税（原有的《增值税指令》规定是卖方），卖方开立的发票中不包含增值税，以防跨境电商纳税欺骗行为。2008年欧盟议会的2008/8/ EC指令明确指出，从2015年1月1日起，由消费地税务机关对在欧盟境内的电子商务行为征收增值税。此外，对非居民增值税纳税人实行注册制度，即凡针对欧盟的销售行为，非居民应进行增值税纳税登记，以便直接识别纳税义务人，从源头上解决跨境电子商务尤其是数字化商品跨境交易的偷漏税行为。

2010—2018年，歐盟委员会先后制定并通过多项网络交易税收方面的文件，主要思想体现为：鉴于电子商务的广泛性，欧盟成员间必须进一步加强合作，建立协调统一的税收制度；所有欧盟境内经营者必须完成纳税注册登记；数字化商品入境采用消费地原则缴纳增值税；为促进欧盟内部电子商务发展，应逐步简化税收制度；协商应对电子商务增值税流失问题；建立更适合电子商务发展特点的增值税税收征管制度。

3.加强合作以促进欧盟电子商务发展。一是加强欧盟成员间合作，以建立一个数字化单一市场。2017年以前欧盟境内网络企业征收10%的企业所得税，通过积极的税务筹划，网络企业实际所得税甚至能降至0，而相应实体企业则为23%。如一家国际电影公司在欧盟不同国家设立6家电影院，每家连锁店都拥有不动产且在6国雇佣当地员工，公司所有活动加起来就是在欧盟的税基并就其利润缴纳公司税。如果欧盟顾客只需通过支付订阅费就可通过在线平台浏览视频，虽然收入均来自欧盟，但平台供应商无需在欧盟缴纳公司税⑥。二是积极推进自贸区建设，共同解决电子商务发展中的一系列冲突和难题。鉴于WTO框架下电子商务发展的许多议题都无法达成共识，欧盟先后与澳大利亚、日本、新加坡、墨西哥、越南等签署了形式各异的自由贸易协定，以期在较小范围内解决其发展难题，虽表述各异但无一例外地都明确规定不对以电子方式传输的货物征收关税，就电子商务有关的法律条例及其执行情况、典型做法保持对话，避免对电子商务施加不必要的管制等。

（三）其他国家的数字化商品税收制度

除美国和欧盟外，其他经济体对数字化商品跨境交易的税收政策也进行了许多有益探索。

澳大利亚认为，电子商务征税应遵从中立性、公平性、简明性等基本原则。在WTO框架下，澳大利亚政府就电子商务税收问题连续在1997年和1999年发布相关报告，明确税收征管中的一些关键问题及具体做法，如避免重复征税、纳税人认定、信息记录和隐私保护等。以此为基础，澳大利亚已形成相对完善的电子商务税收法律法规体系。在数字化商品网络交易方面，澳大利亚政府不仅征收进口关税还征收货物及劳务税（以下简称“货劳税”），而且对满足条件的境外非居民企业也征收货劳税。由此可以看出，澳大利亚模糊了数字化商品是货物还是服务的问题，在征税方面仅具体措施存在差异。从2016年10月1日起，境外企业若在澳大利亚有常设机构，则由该常设机构缴纳货劳税，否则由购买方企业在所在地纳税。针对B2C，从2017年7月1日起，境外非居民企业应在澳大利亚完成税务登记注册并缴纳货劳税。C2C模式下如何纳税则暂无具体规定。在对电子商务企业征收所得税方面，澳大利亚政府只对在澳大利亚有常设机构的企业征税。

日本政府将中性、公平性和简化性作为电子商务征税的基本原则，以避免双重征税，并建议遵守WTO相关规定，对所有电子商务跨境交易不征收关税。在国内税方面，日本坚持不开征新税种，而在现有税收框架下加以调整，以适应电子商务的发展需要。从2015年10月1日起，日本将按B2B模式进口的音乐、软件、电子图书、影视及其他与知识产权相关的服务视为版权交易，进口商应缴纳消费税和预提所得税。B2C交易则由出口商在日本进行税务登记并纳税。在日本年度销售额低于1 000万日元的外国出口商，免于纳税登记。储存在有形介质中的软件等产品应视为有形商品，其进口应征收关税和进口环节税，但不应征收预提所得税。由此可知，日本现有电子商务税收制度之间存在相互矛盾之处，如在强调税收公平的同时，交易方式不同的相同软件等产品，其税种和税负不同。此外，日本按常设机构原则对电商企业征收所得税并因此面临大量税源流失，因为像Google、Apple等大型电商企业的注册地不在日本，政府无法根据现有税法对其征收所得税，这也是目前需要国际协调的重点之一。

印度是电子商务发展较早且具有较强比较优势的发展中国家，其电子商务税收制度建设与实践对中国具有较强的指导和借鉴意义。早在1998年，印度就专门制定了旨在推动电子商务发展的《电子商务支持法》，并对现有法律法规中涉及电子商务的相关内容进行修订，如《合同法》《证据法》等。在电子商务税收方面，印度也遵循国际税收中性原则，即在现有法律法规框架下征税，不开征新税种。政府规定，印度公司的跨境电商进口应视为对外支付特许权使用费，应征收预提所得税。在国内税方面，主要征收增值税和营业税，本邦内的电子商务交易征收增值税，邦与邦之间则征收营业税。对于C2C交易，印度政府强制要求网络零售商提交相关交易信息并纳税。鉴于发展中国家对外直接投资少于发达国家而只能获得较少的投资收益，所以印度政府支持采用地域税收管辖权原则以便获得更多本国对外商投资企业的税收管辖权。

（四）相关国际组织的数字化商品税收制度

从2001年《多哈部长宣言》开始，电子商务就作为一项单独议题纳入WTO框架，并明确规定其成员不应对跨境电子商务征收关税。但由于多哈回合谈判一波三折，新近部长级会议还仅停留在电子商务协调机制确定这一宏观层面，电子商务具体议题并未取得实质性进展，如商品属性、如何有效落实WTO成员间电子商务免征关税的相关细节、如何协调成员间税收管辖权冲突、消费者权益保护、交易规则协调等。

1998年，经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）在渥太华电子商务会议上制定了全球电子商务行动计划，形成了《电子商务：税务政策框架条件》，正式提出电子商务税收的中立性、公平性、简明性、灵活性等基本原则。2000年，又推出电子商务税收制度改革，协调居民税收管辖权和来源地税收管辖权间的冲突。在具体操作层面，OECD认为，各国现有税收征管制度无法对数字化商品跨境交易征收进口税，故应采用税务登记注册制及逆向课税制。针对实践中出现的许多新问题，2014年OECD推动了税基侵蚀与利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）行动计划，其中一项阶段性成果是《关于数字经济面临的税收报告》。该报告认为，各国应加强合作协调，共同解决数字化商品跨境交易中的利润转移和税基侵蚀问题，如跨国公司通过软件、版权等无形商品的网络交易将利润转移至税率较低的国家。2016年的G20杭州峰会再次强调了BEPS问题。

除制定《电子商务示范法》以解决各国间电子商务立法冲突外，联合国国际贸易法委员会多次召开电子商务工作组会议，协调并消除各国间交易规则的差异性问题。2017年《跨境电子商务网上争议解决技术指引》专门为跨境电子商务纠纷解决提供了一份约定俗成的惯例。同年《电子可转让记录示范法》则以正式法律文件的形式支持和规范电子可转让记录在一国境内或跨国间的合法使用，明确提单和汇票等权利性外贸单据的电子可转让记录的合法性，有效促进了电子商务的发展。

1998年，亚太经济合作组织（Asia-Pacific Eco？ nomic Cooperation，APEC）《电子商务行动计划》推动建立了一系列电子商务发展工作小组，通過各小组间的分工协作共同解决跨境电子商务发展中的冲突和问题。2015年部长级会议提出，鼓励电信信息工作组加强与其他论坛的合作。如与应急准备工作组共同开发信息通信技术，协调备灾、救灾和灾后恢复工作；加强与网络经济特设指导小组和电子商务指导小组合作，在本地区共享数字经济带来的好处。2016年部长级会议在讨论如何提升中小微企业创新能力时一致认为，各成员应共同致力于信息通信基础设施建设，鼓励广大中小微企业利用电子商务，发展O2O业务，以开发新市场并缩小与其他企业的技术差距。

根据以上分析，数字化商品跨境交易税收制度的国际比较可参见表1。

从表1可知，目前国际上对数字化商品交易的征税原则基本统一，即在现有WTO框架及国际税收制度下，不开征新税种，并本着公平、效率、简明等原则进行税收征管。对跨境交易免征进口关税，但在进口环节税或国内税、税收管辖等方面存在较大差异，这是今后国际协调的重点。

四、数字化商品跨境交易税收制度国际协调的重点

（一）数字化商品归类

确定数字化商品属性是其税收制度国际协调的基础，需要明确以下五个问题：第一，现有国际贸易规则未对货物和服务进行准确定义。一般来说，货物是指有形产品，但各类气体、电力等虽为无形产品，但仍属货物。从这个意义上讲，许多数字化商品（如电子书、音视频）也具有有形商品的载体，应视为货物。同时，有些数字化商品缺少有形实体（如即时通信服务、在线技术指导），应归为服务。因此，数字化商品的归类非常复杂。此外，不管是国际贸易标准分类（Standard International Trade Classification，SITC）、HS编码⑦还是GATS下的服务贸易分类，均没有包含此类产品。第二，根据GATT，数字化商品似乎应归为货物。GATT比其他国际贸易框架更能体现自由化原则，同时，将数字化商品归为货物更能体现技术中性原则。但同样一本书，可以分别按实物和电子书销售，只是交易形式差异，如果按不同类别归类并适用不同的税收征管制度，显然有失公平。第三，根据GATS，数字化商品似乎应归为服务。GATS下的跨境交付是指“从一成员境内向任何其他成员境内提供服务”，如通过互联网实现的服务。由此可将数字化商品归为服务。第四，按TRIPS，数字化商品似乎应归为知识产权。一些国家认为，软件程序、音视频等在线交易实质上属于版权交易和许可交易，应根据TRIPS将其归为知识产权。第五，数字化商品是货物还是服务之争，体现了国家间的贸易利益冲突。以美国为例，其在国际经贸谈判中认为数字化商品应归为货物，适用于自由化程度更高的GATT，以便获得更多贸易利益并长期维持其在数字经济产业的国际竞争优势，但在其国内立法和司法实践中却普遍将数字化商品视为服务。

（二）是否征税

包括两方面的内容。一是是否征收关税。根据税收中性原则，数字化商品跨境交易适用于WTO框架下的非歧视性原则，其进出关境税收制度应与其他商品相同。但是，由于监管困难、促进产业发展、获取贸易利益等方面的原因，目前各国对此类商品进出境均实行免征关税，这与WTO电子商务综合工作计划一致⑧。二是是否征收国内税。不管是根据公平原则还是国民待遇原则，此类商品国内税均应按现有税收制度执行。但许多国家做法各异，甚至在一国内部还存在相互矛盾的规定。如美国认为，若通过网络交易的数字化商品具有有形商品的载体，则应按货物征收销售和使用税，否则应视为服务而免税。其他国家或地区基本坚持应征收国内税。在美国，《互联网免税法案》不仅要求对互联网接入服务免税，还要求各州政府不得对电子商务征税，另外，2014年修订后的《市场公平法案》则允许各州对网络零售商征收消费税，不管该零售商是来自于本州还是境外。促进数字经济发展和追求市场公平间的矛盾不仅凸显了美国不同利益集团之间的博弈，还反映了不同经济发展阶段美国政策取向的差异。很显然，各国或地区之间在是否征税问题上存在较大的制度差异。

（三）国内税税种及征缴方式

目前，除企业所得税外，主要国家和地区对数字化网络交易征收的国内税税种以及征缴方式均存在较大差异，使同一商品的税负水平具有较大差异性。

1.国内流通环节的流转税税种不同。在增值税普遍适用的情况下，以欧盟、印度、澳大利亚为代表的大部分国家对其国内流通征收增值税（澳大利亚征收货劳税，在征税性质上与增值税类似）。美国对视为货物的数字化商品征收销售税（或使用税，按销售价格的一定比例征收），无需抵扣进项支付，对视为服务的数字化商品则免税。此外，在日本和印度，对版权等数字化商品交易还要征收预提所得税。

2.税率不同。就算在统一实行增值税的欧盟内部，各国的增值税政策不同，标准税率也不同，不同国家或地区之间更是如此。

3.征缴方式不同。主要分两种情况：（1）由电商平台缴纳，如澳大利亚。2018年7月1日澳大利亚政府对跨境电商实施新规，境内消费者通过境外跨境电商平台购买服务和商品，境外电商平台应向澳大利亚税务机关注册并缴纳货劳税。（2）由供应商或卖家纳税，如中国、欧盟和美国。中国2019年1月开始实施的《中华人民共和国电子商务法》（简称《电子商务法》）要求电子商务经营者履行纳税义务，但未对数字化商品交易纳税做出具体规定。2018年2月欧盟针对跨境电商交易增值税的法案规定，卖家只需在欧盟境内任一国家注册并缴纳增值税，无需在各个目标市场分别注册纳税。新法案还认为，电子书应与普通书籍一样，其交易应给予税收优惠甚至免税，两年内还会将这一优惠政策推广至在线阅读、在线音乐等文化领域。美国则认为，电商企業具有代税务机关向消费者征收销售税的法定义务，并按期统一上交，特别是2018年南达科他州（South Dakota）控告家具电商Wayfair未履行销售税征缴责任并胜诉后。显然，不同征缴方式的纳税成本不同。

（四）税收管辖权

不论居民身份还是税收来源地确定标准上的差异，均源于国家间的税收利益冲突，各国无一例外地都趋向于使其利益最大化的选择。如美国在数字经济领域具有较强竞争优势，不仅大量出口还通过跨国公司进行对外直接投资，极力倡导居民税收管辖权以最大化自己的利益，而这无疑造成许多发展中国家的税基被侵蚀，税源流失。因此，税收管辖权的国际协调是促进发展中国家数字经济产业快速发展的前提，也是促进公平贸易的重要手段。

五、结论与建议

由于数字经济产业的重要性和数字化商品属性的模糊，各国或地区间的数字化商品跨境交易税收征管制度存在较大差异和冲突。税收征管制度的国际协调是促进数字化商品跨境交易的关键环节和重要内容，应从以下层面展开。第一，根据现有双边、多边贸易规则，加强国际对话与合作，协调各项归类制度以实现对数字化商品的科学归类；第二，根据公平和中立原则，数字化商品跨境交易应按现有规则执行，如适用于WTO最惠国待遇原则的征税、降税或免税，适用于区域贸易协定的免税；第三，协调各国或地区不同税种间、不同征管方式间的差异，力求体现税负公平，并降低纳税成本，实现贸易便利化，这是未来国际协调的重中之重；第四，协调各国或地区在纳税居民身份、各类所得认定标准上的差异，以便数字贸易利益尽可能体现公平分配。

对中国来说，电子商务立法较晚，相关税收征管实践经验欠缺。虽然近几年电子商务蓬勃发展，但还是面临数字化产业竞争优势不足、税收征管相关部门信息化建设难以满足实践发展需要等问题。2019年1月1日开始实施的《电子商务法》仅仅笼统地规定了电子商务经营者的法定纳税义务及平台经营者报送平台内经营者纳税信息的法定义务，没有涉及跨境电商尤其是数字化商品跨境交易税收征管等专业性问题。我国首先需要改革现有税收征管制度。参考BEPS行动计划，加强海关信息化建设，实现与各电商平台和支付机构的信息共享，境内消费者无论是进口还是在国内购买数字化商品，均可通过电商平台和支付机构实现征税与监管，但必须同时考虑征税及纳税成本问题。其次，制定鼓励数字经济发展的产业政策，营造适合该产业发展的制度环境，以便未来在全球价值链中处于更有利的位置。再次，应积极参与数字化商品贸易规则的制定和国际谈判。基于中国数字经济产业处于比较劣势及我国是发展中国家的现实情况，争取在新规则制定中获得更多话语权和更多贸易利益。最后，应加强国际合作，与各国及相关机构开展信息交流与业务合作，共同应对数字化上跨境交易带来的一系列税收征管问题。

注释：

①CPTPP是美国退出跨太平洋伙伴关系协定（Trans-Pacif？ ic Partnership Agreement，TPP）后的新名字。美国退出 TPP不影响其在数字化商品跨境交易方面的具体规定。CPTPP第14章第3款规定：“任何缔约方均不得对该缔约方公民与另一缔约方公民之间的电子传输，包括以电子方式传送的内容征收关税。为更明确起见，以上规定不排除缔约方对以电子方式传送的内容征收内部税、费用及其他收费，但须以符合本协定的方式征收”。同时，第4款规定：“任何缔约方不得对在另一缔约方境内以商业方式创造、生产、出版、订约、委托或首次提供的数字产品或作者、表演者、生产者、开发商或所有者是另一缔约方的数字产品给予不太优惠的待遇”。由此可知，CPTPP对数字化商品的跨境交易提供了极大便利和优惠。

②实际上，WTO框架下，对跨境电子商务免征关税和税收中性二者是相互矛盾的。出于获得更多贸易利益的考虑，美国具体做法是国内电子商务交易强调税收中性，而跨境电子商务则强调免税。

③随着《全球电子商务框架》的出台，在美国的主导下，WTO各方原则上同意2年内不对“电子传输交易产品”征收关税。当时规定，2年以后是否征税由1999年的第三届WTO部长级会议讨论决定。但由于此次部长级会议没有成功召开以及此后2001年开始的多哈回合谈判至今没有结束，使得“电子传输交易产品”的征税问题还处于免税状态。

④本法案中把数字化商品界定为音乐、图片、数据及其他以数字形式存在的商品，如光盘。

⑤欧盟对有形商品的跨境网络交易征收关税，而对无形商品的跨境网络交易则免税。

⑥随着数字经济在欧盟经济中的重要性不断凸显，不同类型企业所得税差异使公平竞争的市场环境无法建立，为此，2017年9月的塔林峰会讨论了对数字经济巨头征税的问题，以期实体企业和数字型企业能在一个公平的市场环境中竞争。

⑦HS编码即海关编码，全称为《商品名称及编码协调制度的国际公约》（International Convention for Harmonized Commodity Description and Coding System），简称协调制度（Harmonized System，HS）。

⑧尽管WTO相关文件规定，通过网络完成的跨境交易免征关税，但是，实践中出于许多方面的原因，各国均在不同程度地征收关税，如中国、印度等。

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责任编辑：方程

International Comparison and Coordination of Tax Systems for Digital Goods Cross-border Transactions

ZHANG Li，CAO Zi-ying and YI Yan-chun

（School of Economic Management and Law，Hubei Normal University，Huangshi 435002，Hubei China）

Abstract：The range of digital goods is too broad to be simply classified as tangible goods or services. The diversity of digital goodscross-border trading rules makes it impossible to determine its taxable nature，and it is difficult to accurately identify its tax resident identity and tax source. For the consideration of national interests and group interests，there are great differences and conflicts in the tax collection and management systems of cross-border digital goods transactions among countries or regions. The international coordination of tax collection and management should be based on the existing bilateral and multilateral trade rules，strengthen international communication and cooperation，and we should coordinate different kinds of classification system to realize the scientific classification of digital goods；we should coordinate different kinds of taxes and pattern of tax collection in different countries or regions to demonstrate the fairness of tax burden，reduce the cost of tax collection，and realize trade convenience；and we should coordinate the different identification standard of tax resident identity and earnings to demonstrate the fair interests distribution of digital trade. China should reform the existing tax collection and management system，formulate industrial policies to promote the development of digital economy，participate in the formulation of cross-border trading rules for digital goods and international negotiations actively，strengthen international cooperation and coordination，and deal with a series of tax collection and management problems brought by cross-border trading in digital goods.

Key words：digital goods；tax system；cross-border e-commerce

收稿日期：2020-06-11

基金項目：2019年湖北省技术创新专项软科学研究项目“湖北自贸区科技创新政策的实施效果及优化路径研究”（2019ADC143）；2019年湖北省社会科学基金重点项目“中美贸易摩擦对湖北省就业的影响评估与对策研究”（HBSK2019ZD029）

作者简介：张莉（1976—），女，四川省富顺县人，湖北师范大学经济管理与法学院副教授，国际贸易学博士，主要研究方向为制度经济学、国际贸易理论与政策；曹子瑛（1982—），女，湖北省武汉市人，湖北师范大学经济管理与法学院副教授，世界经济学博士，主要研究方向为贸易自由化、美国出口贸易战略；易艳春（1976—），女，湖北省广水市人，湖北师范大学经济管理与法学院教授，西方经济学博士，主要研究方向为国际贸易与碳排放。