国际项目工程分包税务优化管理研究

牟善平 贺俊峰

摘 要：随着我国“一带一路”倡议的实施，越来越多的中资企业走出国门，参与国际工程项目的角逐，但由于初出国门的部分中资企业对东道国税务管理缺乏深入研究，企业税负大幅增加，利润减少。本文主要针对国际项目工程分包进行研究和分析，旨在通过合规、有效的纳税筹划手段降低企业税负，优化税务管理，提高中资企业的经济效益和竞争力。

关键词：国际项目;工程分包;涉税分析;税务优化

一、国际项目工程分包税务管理现状

鉴于工程分包在国际承包项目中的比重越来越大，部分项目分包甚至已占总承包工作量的“半壁江山”，工程分包税务管理工作也显得至关重要。但目前，初出国门的部分中资企业由于缺乏对东道国税法的了解，继续沿用国内分包税务管理方法，没有因地制宜地对工程分包税务管理进行优化，导致企业税负大幅增加，项目利润减少，故对国际项目工程分包进行积极有效的税务优化，已是企业提质增效的一个重要

手段。

二、国际项目工程分包的主要形式

工程分包是市场专业化发展的必然趋势，根据分包内容，工程分包主要有勘察设计分包、施工分包、劳务分包等。国際项目分包按与分包单位的关系可分为内部分包、外部分包。内部分包是指分包给集团内部单位，外部分包则是分包给外部单位。按照分包单位所属国家，又可分为属地分包和国际分包，属地分包是指直接分包给项目所在国单位，国际分包则是指分包给项目所在国之外的其他单位。

三、国际项目勘察设计分包税务优化管理

（一）国际项目勘察设计分包涉税情况

国际项目勘察设计分包一般涉及企业所得税、预扣所得税和增值税业务，由于国际承包项目一般具有投资大、难度高的特点，而勘察设计工作又是EPC项目的龙头，直接影响整个EPC项目的进展，兼之属地分包商实力有限、工作效率不高，走出国门的中资企业往往选择与其长期合作的境内设计单位作为勘察设计分包商，如分包商没有在东道国成立公司，只能以外国公司的名义进行勘察设计工作，势必面临根据分包合同额缴纳预扣税问题;如在东道国成立了公司，则需要根据利润缴纳企业所得税。

（二）国际项目勘察设计分包税务筹划

勘察设计分包的税务筹划主要从时间和空间两个方面进行。

一是控制分包工期，避免成为常设机构。由于勘察设计分包工作的特殊性，大部分工作可以在项目所在国境外完成，故应注意将工期控制在182天以内，避免成为项目所在国的常设机构，这样可充分利用双边税收协定条款，免于在项目所在国缴纳企业所得税。

二是区分服务发生地，缩小应税范围。大部分国家实行属地纳税原则，明确约定只要服务发生在该国，不管是否构成常设机构，均要就在其境内提供服务取得的收入缴纳预扣所得税，故在编制勘察设计分包合同时，应合理区分服务发生地，明确约定哪些服务发生在国外，哪些服务发生在项目所在国境内，如不进行区分，则会被项目所在国税务机构认定为全部发生在境内，按全额纳税。

（三）国际项目勘察设计分包涉税案例分析

案例1：某国际项目以时间降税负。某国际管道项目A充分利用所在国和阿联酋双边税收协定的有利条款，灵活选择与内部设计院B及其迪拜子公司C签订勘察设计分包协议，将工期控制在182天以内，成功避免了10%的预提所得税。如图1所示。

案例2：某国际项目以空间降税负。某储罐项目A，总包商B所在国公司将勘察设计工作分包给了中国分包商C设计院，而C设计院在该国没有成立分支结构，如该分包合同不体现在外账上，则B公司缺失外账成本，虚增外账利润，B公司将额外支付分包合同额24%的企业所得税;如分包合同体现在外账上，则B所在国公司在支付给中国分包商C设计院款项时，将按合同额的10%预扣所得税，C设计院势必会将税负转嫁给B公司。

所在国税法明确规定，外国公司在其境内提供服务取得收入，必须按合同额的10%缴纳预扣所得税，针对此规定，B所在国公司在与中国分包商C设计院起草勘察设计分包合同时明确了服务发生地，其中90%设计工作在中国完成，免交预扣税;10%工作（主要是勘察）在项目所在国完成，仅就该部分收入缴纳10%的预扣所得税，如图2所示。经过筹划，该储罐项目勘察设计分包缴纳的预扣税仅为分包合同额的1%，既增加了B所在国公司外账成本，又减少了企业所得税。

四、国际项目施工分包税务优化管理

施工分包是整个项目的核心和重点，只有抓住施工分包重点，方可取得整个项目税收优化管理的胜利。

（一）国际项目施工分包类型及涉税情况

作为EPC工程的主体，施工环节在整个EPC工程中占用工期最长、投入资源最多、耗费成本最大、专业分工最细、管理难度也最高，施工环节对项目成功与否、效益好坏起着关键性作用。以管道施工为例，施工分包根据工作内容可划分为土建分包、防腐分包、电器仪表分包、工艺安装分包、焊接分包等。由于施工分包的复杂性，每个施工分包都可以看作一个独立的子工程，对于分包商来说，其涉税环节不亚于整个EPC工程，涉及所得税、预扣所得税、增值税等众多税种。

（二）国际项目施工分包税务筹划

施工分包税务筹划的主要目的是使分包成本在外账中充分体现，避免虚增利润，从而达到降低税负的目的，根据分包的形式，税务筹划主要分为两大类，如图3所示。

图3 国际项目施工分包税务筹划示意图

一是外部分包情况下的税务筹划。从税务筹划的效率和质量来说，施工分包应优选属地外部分包，即将部分工作量直接分包给项目所在国的属地公司，此时承包商与分包商是完全独立的两个合同主体，承包商仅需要根据合同约定条款对分包商完成的工作量进行付款，取得分包商开具的发票计入外账成本，即可正常抵扣所得税，双方合同关系明确、资金流向清楚、税务风险小，节税效果显著，且不需要额外投入大量的时间和精力去进行税务管理。

某些情况下，承包商可能因为技术或成本原因不能选择属地分包商，必须引进国外分包商，由于施工一般都发生在东道国境内，如国外分包商没有在当地注册成立公司，则会按分包付款金额被征收高额的预扣所得税，而分包商稅负增加势必会将成本转嫁给承包商。该种情况可通过两种方式解决，一是协助国外分包商在当地注册成立公司，利用属地公司名义签订分包合同，从而达到减税目的;另一种是国外分包商与当地公司组成联合体“借壳施工”，承包商与联合体签订分包合同，并将款项支付给联合体，也可规避预扣所得税，降低税负。

二是内部分包情况下的税务筹划。有时候，承包商出于整体考虑，会将工作量分包给集团内部单位，而内部单位又在项目所在国没有分机构，如对外实际反映分包关系，内部单位就会被东道国税务机构征收高额的预扣税，这种情况下就要采取“两层皮”管理方式，内部按完全分包管理，分包商现场施工发生的费用由承包商垫付，最后通过完成的分包工作量进行结算，将分包商的利润通过国内的总部进行划转;外部将分包商视为承包商的一部分，不体现分包关系，分包商对外采购材料、租用设备、聘用人员等各项活动均以承包商的名义进行，发票也开具给承包商，最终形成“分包成本=分包商材料费+租赁费+人工费+其他现场费用”的内外账成本关系，以最大限度减少使用国内分包商所带来的东道国税务问题。内部分包模式与纯粹外部分包相比存在三个缺陷，一是分包商盈利的情况下，分包商的利润通过国内总部进行划转，在东道国外账上无法体现，缺失一部分外账成本;二是如分包商亏损，由于现场费用前期都是由承包商垫付，会导致承包商超合同付款的情况;三是由于分包商的现场费用均由承包商垫付，增加了承包商的资金压力和工作量，而分包商可能相对缺乏资金链管理的积极性和主动性，故内部分包“两层皮”管理模式仅是权宜之计。

（三）国际项目施工分包涉税案例分析

案例3：某国际项目所在国公司A鉴于项目B乙烯罐安装技术要求高、施工难度大、当地分包商缺乏施工经验等现状，将乙烯罐现场安装工作分包给了中国BY建设集团有限公司，而BY集团在该国没有分支机构，如直接以BY集团的名义签订分包合同，则会按分包合同额的10%缴纳预扣所得税，BY集团税负增加，势必会通过提高合同报价的形式将税负转嫁给A所在国公司，为降低税负，BY集团和当地公司HI公司组成联合体C，以C联合体名义与A所在国公司签订分包合同，BY集团负责乙烯罐安装主要工作，HI公司协助，A所在国公司将款项拨付给C联合体收款账户，C联合体出具分包发票，这样既完成了乙烯罐安装工作，也避免了预扣税，而且在A所在国公司的外账上全额体现了分包成本，有力降低了公司税负。

案例4：内部分包是当前海外承包项目常用的一种分包形式，一般不在外账上体现分包关系，某国际项目A将现场施工工作分包给了集团内部单位C公司，其员工以总包商所在国公司B的名义办理签证、发放工资，对外签订合同也全部以B所在国公司名义进行，所有发票均由供应商直接开具给B所在国公司，由B所在国公司进行付款。外账上完全没有集团内部单位C公司的信息，外账分包成本转化成了分包商C公司现场发生的人工费、材料费、租赁费等费用，通过该种税务筹划方式，计入B所在国公司外账成本19 313.55万当地币。内账上，B所在国公司垫付款项视同对C公司的拨款，双方通过对完成的分包工作量进行结算，冲减前期垫付费用，C公司的项目利润则由总包商总部在国内核拨。

五、国际项目劳务分包税务优化管理

（一）国际项目劳务分包类型及涉税情况

劳务分包是指承包人将其施工任务中的劳务作业发包给具有法定资质的劳务企业完成，是施工行业中的一种普遍做法。劳务分包一般分为自带劳务承包、零散劳务承包和成建制劳务分包三种形式。一般传统意义上说的劳务分包就是第三种分包形式即成建制劳务分包，也是当前用得最为普遍的劳务分包形式。劳务分包主要涉及企业所得税、个人所得税，部分国家还涉及增值税、服务税等税金。

（二）国际项目劳务分包税务筹划

国际项目施工时，承包商在进行劳务分包时应优选属地劳务公司，一方面，属地劳务公司具有丰富的劳工资源;另一方面，属地劳务公司熟悉当地签证、许可办理流程，了解当地的人事、劳资制度，既能加快人员动迁，也能减少劳资纠纷;再一方面，使用属地劳务公司也方便计入外账成本，所有税金都由属地劳务公司承担，合同关系明确，资金流向清晰，操作简单合规。有时属地劳务分包可能存在成本高、工人技术水平差、工作效率低等问题，难以满足现场施工需要，承包商不得不从第三国寻求劳务资源。承包商如直接与国外劳务公司签订劳务分包合同，势必面临着高额的预扣税问题，增加承包商的成本，这种情况下就需要进行纳税筹划，可以通过“借壳经营”的方式，转化国外工人角色，将其挂靠到属地劳务公司，达到避税降本的目的。

（三）国际项目劳务分包涉税案例分析

案例5：某国际项目主要工作量为4台丁二烯子弹罐、4台丙烯球形储罐、1台乙烯双壁保温储罐以及配套丙烯泵房、乙烯BOG压缩机房、制冷剂压缩机房安装，施工难度大、技术要求高，需要大量的高级焊工。而项目所在国一般焊工技术水准无法满足要求，当地高等级焊工价格高且工效较低，最后项目部只能从国内长期合作的劳务公司抽调大批焊工，如果与国内劳务公司直接签订劳务分包合同，则势必要按劳务分包合同额缴纳10%的预扣税，导致成本增加。项目部经过调研后，与国内劳务公司在所在国寻求当地劳务公司进行合作，将中国高级焊工挂靠在所在国劳务公司旗下，由所在国劳务公司办理签证、发放薪酬，项目部仅需按月结算劳务分包费用后支付给所在国劳务公司，取得所在国劳务公司开具的发票计入外账成本，这样既解决了现场用工不足的问题，也避免了高额税负。

六、结语

国际项目工程分包税务优化管理应建立在遵循所在国税法的基础上，通过合理、合规的手段进行纳税筹划，提升公司经济效益。每个国家税制不同，税法规定也千差万别，税务优化手段不是一成不变的，更不能生搬硬套，需要具体问题具体分析。

参考文献

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[2]沈国华.国际工程税务管理[M].北京：中国税务出版社，2017.

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