关键审计事项的“前生今世”

孙凯

【摘要】我国审计报告改革已经走过了三年，本文通过对国内外审计报告改革相关准则回顾，并梳理、回顾有关审计报告改革重要文献，分析扩展后审计报告研究现状。

【关键词】关键审计事项;政策效果;影响因素

一、关键审计事项的起因和发展

近十多年来，传统的审计报告模式由于其形式单一、信息内容对投资者的价值有限而备受争议（2008金融危机成为导火索）。如果社会公众对注册会计师的审计工作没有信心，那么社会审计就没有存在的价值（Maijoor和Vanstraelen，2012）。为满足投资者等各方需求，提高审计报告的信息量和审计工作的透明度，加强审计师与财务报告使用者之间的沟通。审计报告改革作为近几年来国内外审计界的重大事件，一直受到监管机构、学术界、实务工作者等的广泛关注。

在国外，2013年英国财务报告理事会（FRC）率先修订审计报告准则，要求审计师扩展审计报告内容，包括对重大错报风险、重要性和审计范围的披露（RMM）;2015年国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）发布了新准则ISA-701要求审计师在上市公司审计报告中沟通关键审计事项（KAM）;2017年美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）通过了审计准则3101号，要求审计师在发表无保留审计意见时，在上市公司审计报告中披露关键审计事项（CAM）。其中关键审计事项强调的是财务报表中需要运用审计师的职业判断以适当评估的领域，或在获取和评估证据方面最困难的领域。预计关键审计事项将通过突出财务报表中容易出现重大错报的风险领域，以丰富审计报告的信息内容。

在国内，我国于2016年12月，财政部修订、发布审计准则《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，规定了关键审计事项指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。其作用是提高已执行审计工作的透明度，从而提高审计报告的决策相关性和有用性;为财务报表使用者提供额外的信息;为财务报表预期使用者就与相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础。中国审计准则要求注册会计师与被审计单位治理层沟通审计过程中的重大发现，包括注册会计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法，审计过程中遇到的重大困难，已与治理层讨论或需要书面沟通的重大事项等，以便治理层监督财务报告过程，应从与治理层沟通事项中选取关键审计事项。

以上国内外颁布的准则，这些准则的目的要求审计师作出更多的披露，以缩减之前存在的信息差距，也就是：财务报表使用者期望得到的信息与通过经审计财务报表、公司披露的其他信息、审计报告得到的信息之间的差距（Bedard等，2016）。总的来看，各国对关键审计事项的定义、期待作用和目的基本一致。

二、关键审计事项的政策效果

关键审计事项政策效果的研究和新审计报告模式的优点和局限性研究，主要从三个方面展开。第一个方面主要围绕新审计报告是否存在增量信息问题。现有研究认为，新式审计报告中披露的关键审计事项有助于提高审计报告的沟通价值（王艳艳等，2018）;缩减财务报告使用者与审计师之间信息差距（Jean等，2016）;增加审计报告信息含量（冉明东等，2017;Touche，2014）;影响了上市公司投资者的决策（陈丽红等，2019;张金丹，2019;Brant et al.;2014）。其中，Ozlanski（2019）发现，当关键审计事项讨论的财务报表领域是精确而非不精确的会计行为时，关键审计事项会降低投资者对管理层报告可信度的认知。Sirois等（2018）使用眼球追踪技术发现关键审计事项具有注意力导向效应，关键审计事项增加了使用者对财务报表披露中与关键审计事项内容相关信息的关注。而Lennox等（2018）研究结果表明，披露的关键审计事项是可靠的，但缺乏增量信息内容，原因是报表使用者已经通过其他渠道了解了大部分风险。第二个方面是有关审计师的责任。研究人员发现披露关键审计事项减轻了投资者感知的审计人员的责任（Kelsey等，2016;张继勋等，2015），提高了财务报告的质量（Lauren等2019;王木之，2019）。Brasel等（2016）发现，关键审计事项的披露只会减少审计师对未识别特定错报的责任，特定错报是指在未披露关键审计事项的情况下难以预见的错报。第三个方面是有关新审计报告模式的研究。路军等（2018）对新审计报告中关键审计事项的披露情况等进行分析评述。

三、关键审计事项披露的影响因素

关于形成新审计报告中关键审计事项的影响因素研究比较分散，主要从三个方面研究：①公司特征;Pinto等（2018）研究结果表明，公司更多的业务部门（复杂性）和更精确的会计准则导致了更多的关键审计事项的披露。②注册会计师特征;张凯旋等（2018）发现注册会计师的年龄对新审计报告信息含量存在影响。③会计师事务所特征。路军等（2018）统计分析第一年披露关键审计事项的情况发现：平均来看，国内会计师事务所对每家客户公司披露关键审计事项数量略低于国际四大所。

参考文献：

[1]王艳艳，许锐，王成龙，于李胜.关键审计事项段能够提高审计报告的沟通价值吗？[J].会计研究，2018（6）：86-93.

[2]冉明东，徐耀珍.注册会计师审计报告改进研究——基于我国审计报告改革试点样本的分析[J].审计研究，2017（5）：62-69.

[3]陈丽红，张呈，张龙平，牛艺琳.关键审计事项披露与盈余价值相关性[J].审计研究，2019（3）：65-74.

[4]张金丹，路军，李连华.审计报告中披露关键审计事项信息有助于提高审计质量吗？——报表盈余和市场感知双维度的经验证据[J].会计研究，2019（6）：85-91.

[5]王木之，李丹.新审计报告和股价同步性[J].会计研究，2019（1）：86-92.

[6]路軍，张金丹.审计报告中关键审计事项披露的初步研究——来自A+H股上市公司的证据[J].会计研究，2018（2）：83-89.