企业合并范围及企业合并会计处理方法浅析

孟雅萍

【摘要】在经济体制改革和经济全球化的背景下，企业的竞争日益激烈，企业合并业务越来越多越来越复杂，合并范围是指在编制合并财务报表时哪些子公司或被投资主体需要涵盖在合并报表之内、哪些需要排除在合并报表之外，确定合理的合并范围是正确编制合并财务报表的基础和前提条件。本文对合并范围进行分析，同时也对企业合并会计处理方法做一探讨。

【关键词】企业合并 范围  会计处理方法

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表一般是为了满足企业管理层和外部利益相关者信息需求而编制的，前者通过合并财务报表能够充分掌握企业的经营成果以及财务状况情况，从而更加科学合理地对企业资源进行配置，后者则通过合并财务报表了解经营者对资金受托责任的履行情况。

一、新会计准则中合并范围界定重大变化

为了进一步规范企业合并报表的编制和列报，适应新的经济业务，减少企业通过合并范围进行利润管理或利用特殊实体进行资金融通行为，财政部印发了《企业会计准则第33号―合并财务报表》，重新制定了合并财务报表准则的适用范围，明确合并范围应当以控制为基础予以确定，并对控制的定义、实质性控制概念以及对被投资方可分割部分的控制等方面作了更改，使合并范围的确定更加实质化。

（一）合并主体范围扩大

旧准则中母公司是指有一个或者一个以上子公司的企业，新准则中母公司是指控制一个或一个以上的主体，包含企业、被投资单位中可分割的部分以及企业所控制的结构性主体等，新准则中关于母公司定义范围比旧准则有所扩大。

（二）控制的定义发生变化

旧准则中控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。新准则中控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（三）控制的判断标准发生变化

旧准则规定母公司拥有被投资单位半数以上表决权就可以将该单位纳入合并范围，拥有半数以下表决权时，也可以通过与被投资单位其他投资者之间的协议、公司章程或协议等形式重新确认母公司的控制权。新准则要求在判断投资方是否控制被投资方时，要考虑所有的事实和情况，当且仅当投资方同时具备上述定义中的控制三要素时，投资方才能控制被投资方，如果相关事实和情况发生变化导致控制要素变化时，投资方应当进行重新评估。新准则引入了实质性权利、实质性控制、对被投资方可分割部分的控制、可变回报、代理人和委托人等概念，以更好地帮助投资方判断是否具有控制权。

二、企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题

（1）多层控股下合并范围确定的问题。近年来，多层控股情况下的合并范围成为一个会计难题。虽然我国企业会计准则规定合并范围的确定应立足与是否拥有过半数的表决权，然而准则尚未对间接持股比例的计量问题形成统一的规定，常见的有两种量化模式：“加法原则”和“乘法原则”。对合并范围进行界定时，运用两种不同的方法得出的结论是不同的。例如，有甲乙丙三个公司，它们之前存在复杂的股权控制关系，持股关系为甲公司持有乙公司40%的股权，乙公司持有丙公司80%的股份，在判断甲公司是否应该把丙公司纳入合并范围时，如果采用加法原则，甲公司拥有乙公司40%的表决权，不足以对乙公司形成控制，也就不能通过乙公司实现对丙公司的间接控制，甲公司也不足以对丙公司实行直接控制。如果采用乘法原则，甲公司拥有的丙公司的表决权为72%（40%×80%+40%），这样看来甲公司拥有的丙公司过半数的表决权股份，应将其纳入合并范围。但是实际上甲公司对丙公司是没有实质性控制权的。

（2）合并范围的变动问题。企业间持股比例变动通常会引起母公司合并报表合并范围发生变化。如果合并报表数据没有对合并范围变动做出及时调整，必会影响企业财务报表真实性与可比性。我国企业会计准则对合并报表范围的变动做出一些详细的可操作性的规定，但是这些规定具有较大弹性，企业报表编制人员很容易借助合并范围的漏洞进行会计造假，造成会计报表数据的失真，对企业集团的信誉产生负面影响。

（3）报表编制基础问题。我国企业会计准则规定，合并报表要以个别报表作为编制基础。对于纳入合并范围的子公司，特别是通过子公司间接控制的下一级公司，准则只是规定了要纳入合并范围，并没有详细规定应纳入合并范围的报表层次，因此这增加了企业会计核算的操作性和灵活性。尤其是当集团规模较大，子公司较多时，合并报表是一项复杂的业务，在没有详细准则的约束下，报表编制者难免会有疏忽遗漏失误，甚至为了集团的利益会对报表数据进行人为加工。

三、针对企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题的对策

（1）多层控股下合并范围确定的问题的对策。在复杂的多层控股情况下，以是否拥有实质控制权为基础，明确合并范围，采用加法原则判断是否应将控股公司纳入合并范围，而在确定拥有孙公司的净资产份额时，采用乘法原则计算。此外，企业应在合并财务报表中，具体列示企业集团的控股关系，持股比例，利于报表使用者借助合并报表数据充分准确的了解企业的产权结构，做出合理的投资决策。

（2）合并范围变动的问题的对策。企业集团应该对合并做出及时反应，这表现在当企业的控股关系发生实质性变化时，相应的合并范围要做出调整。在发生股权变动时，企业应及时判断是否拥有该公司实质控制权，要从定性标准与定量标准两个方面加以判断，加强编制过程的审核，保证会计报表的可比性。另外，对报表的编制进行严格限制，严禁会计造假与会计利润操纵，及时准确披露股权变动情况，使报表使用者充分了解引起利润变化的原因。

（3）报表编制基础问题的对策。首先，企业会计准则应增加对报表编制基础的详细处理方法与规定，以便对报表编制加以规范，增强报表可比性。此外，企业集团应采用逐级合并方法，遵循企业成本效益原则的基础上增强合并报表数据的准确性和财务信息的科學性。企业在实际操作中，对各层次的合并报表进行严格把关，增强规范性。

四、企业合并会计处理方法的选择

我国企业合并会计处理方法包括购买法和权益结合法。

（1）购买法，顾名思义就是一个企业购买另一家企业，被合并企业将失去对原来企业的控制权，就相当于首先对这个企业进行评估，然后将这个企业赋予了一个双方都能接受的价值，是一种出售行为。值得注意的是，是用资金交换公司，而不是股权的交换。

（2）权益结合法则比较适用控股合并，股权联合的企业。被合并企业的股东依然拥有合并企业或者原来企业的股权。购买法下合并产生商誉会作为企业资产入账，这样资产负债表中企业的资产就会增加，大于权益结合法下的资产，而采用权益结合法时因为合并日前的留存收益也会计入到利润表中，就会出现利润虚高的情况，而且很容易就会被人为的利用。

五、对企业合并会计准则的建议

（一）针对同一控制下企业合并会计准则

首先，要严格把握企业合并的前提条件，即企业的一项交易不能同时适用两种处理方法。如果让企业随意选择或者更改的话，企业想虚假增加利润就适用权益结合法，想逃税就选择购买法，这是坚决不允许的。其次，我国因无法取消权益结合法的使用，那就要明确规定，防止权益结合法的滥用。最后，要进行特别处理的是网络企业和高新技术产业。因为这些企业更多拥有的是无形资产。企业在合并过程中无偿获得这些无形资产的使用权后可以从中谋取收益，所以企业就会选择使用权益结合法来自己更改合并条件。所以一定要制定规范，确认这些没有入账无形资产。

（二）针对非同一控制下企业合并会计准则

首先，我国较落后的市场经济发展，一些不法企业就可能钻空子来操作利润。所以应对我国资产评估人员和审计人员进行严格的培训并精心培养这一方面的精英，当然加强对企业合并的监管也是不可松懈的，防止公允价值的不当使用。其次，确认的资产组或者资产组组合的商誉减值损失不应当超过其分摊的金额。对于超出的部分应归属于該资产组或者资产组组合的减值损失。

六、结语

企业在合并之后，会计处理方法是权益结合法以及购买法，针对新的企业合并情况，相关部门制定了全新的准则，在对实际财务问题进行处理时，财务管理人员不可随意选择处理方法，必须要掌握企业合并的最新情况，从企业现实出发，在进行方法选择时，要先对企业的经营成果以及实际财务情况等数据进行收集，将合理的数据呈现在决策者面前，使这些信息能够充分地为企业合并决策的制定而服务。