中国制造型企业应用作业成本法的前景

吴晓帅　李海鸣

【摘要】上世纪八十年代，作业基础成本体系（ABCS）在欧美国家曾盛极一时。经过多年的发展演变，作业成本体系理论不断丰富，实践经验不断加强，对众多企业的实际指导意义愈发凸显。作业成本法在中国制造业企业的应用前景，曾在学术界引起广泛讨论。替代性成本管理的可行性、企业组织运行管理的规范化程度以及组织高层的认可接受程度，将直接影响作业成本体系的在国内制造型企业的运势走向。

【关键词】作业成本法  制造业  成本管理

作业成本法是一种区别于传统会计管理方法的定量分析管理方式，其遵循的核心原理是“产品消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法的优势是通过科学的数理统计方式对作业内容进行识别、分类和归纳，并进行更为高效的排列分析，提取重点工作内容和核心作业环节，从而进行更具针对性的区别化管理。生产制造是企业的核心流程之一，成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，作业成本法在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛应用。

一、新制造环境冲击传统成本管理

伴随着企业网络信息技术的发展，ERP、CM等一批信息化管理系统应用范围不断扩大，对企业传统制造环境产生了巨大影响。企业在本质上仍是“经济人”，即追求自身利益的最大化。企业通过采取最新的网络信息管理系统和先进的管理方法最大限度的发挥企业的生产制造能力，提升生产效率和生产质量，从而获得最大程度的经济效益，是企业追求的价值目标。传统的成本管理体系是适应手工制造系统和固定制造系统的经营环境而建立的。它按直接材料直接人工、制造费用三个成本项目归集成本。这种管理体系不适用于新制造环境下的企业制造生产。

上世纪八十年代以来，面对势不可挡的网络信息技术和自动化技术的发展潮流，企业的整个生产制造环境随之发生了翻天覆地的变化。机器人、电脑辅助设计和制造（CAD/CAM）、计算机集成制造系统（CZMs）的使用日趋普及;采用各种崭新的管理观念和技术，如：精益生产、以顾客为导向，流程再造以及全面管理等。新环境带来的直接影响是制造费用提高、直接人工成本下降，传统成本体系提供的产品本信息被严重扭曲。而以作业为基础的成本体系为这种新制造环境而设计诞生，具有对现代企业制造环境的适应性。

二、中国制造型企业运用作业成本法现状分析

在作业成本法下，成本计算程序分为两大阶段六个步骤。第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库（同一成本），并计算每个成本库的分配率;第二阶段是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。其实际操作步骤如下：（一）定义、识别和选择主要作业;（二）归集资源费用到同质成本库;（三）选择成本动因，计算成本库分配率;（四）计算成本库分配率;（五）把作业库中的费用分配到产品上。某产品某动因成本=某成本库分配率×成本动因数量;（六）计算产品成本。直接成本可单独作为一个作业成本库处理。将产品分摊的制造费用，加上产品直接成本，为产品成本。通过上述步骤可以总结出，根据作业成本法“产品消耗作业，作业消耗资源”的原理，资源在作业过程中被消耗，作业成本法要求资源按照作业动因归集到作业中心中去，而且动因需要量化。从我国制造型企业发展的现状来看，大型制造企业在自动化和信息化方面建设较为完备，且具备了一定的水平和层次，这就为作业成本法的应用创造了条件。

总体来看，目前我国制造型企业采用作业成本法的条件还不是十分成熟。面对国际制造业企业的不断扩张和逼迫，国内制造型企业要在激烈的国际竞争中求生存谋发展，不仅要加速核心关键技术，尤其是自动化信息化技术的创新发展，更要不断地提升企业经营战略，及时更新管理观念。从成本管理体系与企业所处制造环境相适应这一原则出发，中国企业采用作业成本法是一种必然趋势。

三、中国制造型企业应用作业成本法的前景分析

结合当下5G技术迅猛发展的契机，响应打造工业互联网的国家战略，我国制造型企业采取更为精准更为高效的作业成本管理法正当时。在以流程管理和顾客导向的企业，开展作业成本管理是最佳選择。中国制造型企业应用作业成本法的关键包括：

（一）获得企业高层的认可。企业领导者的认同是实施作业成本的前提。我国制造企业对作业成本的认同，与国际性企业的认同存在较大差距。这不仅与不同的经济体制有关，也与国内理论和实践中对作业成本的了解不足有关。只有获得企业领导者的支持，才能为企业推广作业成本法，进而开展作业成本管理创造条件。

（二）明确最小作业单元。产品消耗作业，作业消耗资源。作业内容作为作业成本法必不可少的中介，需要结合企业的实际情况进行分类和归纳。最小作业单元是消耗资源的终端，只有对最小作业单元进行科学合理的明确，才能对资源消耗和产品输出进行有效的统计和分析，这也是决定作业成本法能否成功开展的关键。最小作业单元的选择应以企业的运营管理、财务管理实际状况为依据，结合企业现有的基本管理框架进行分析考虑，确保最小作业单元的选择后整体方案的可行性。

（三）推动企业流程再造。企业流程是保障企业日常高效运转、上传下达的关键。企业一旦采用作业成本法，涉及到的将是企业中的每一位员工。作业成本最小单元的选择、基础数据的收集、方案改善计划等各项活动都需要全员参与。更为重要的一点是，作业成本法的应用必定会对企业固有的传统成本管理产生冲击，成本核算的方式会发生重大变化，相对的资源分配方式也会随之改变。这就不可避免的导致对个人和组织的绩效产生影响，受到影响的个人和组织可能会抵制作业成本法的实施。因此推定企业流程再造是保障作业成本法成功实施的重点之一。

参考文献：

[1]唐·汉森.管理会计[M].王光远等译.北京：北京大学出版社，2000.

[2]王平心.作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实[J].会计研究，1999（08）：34.

[3]王敏艳.作业成本计算[J].财会研究，2000（06）：46.

作者简介：吴晓帅（1993年6月-），男，汉族，山东青岛人，硕士研究生学历，研究方向：公共管理。李海鸣（1993年12月-），男，汉族，山东青岛人，硕士研究生学历，研究方向：车辆工程。