新金融工具准则下应收票据分类及会计处理的思考

王莉钧

摘 要： 2019年境内上市公司开始执行新金融工具准则，原本单一处理的应收票据也据此进行了重新分类，本文分析了应收票据的分类及不同分类下的会计处理，同时指出因新金融工具准则中缺少针对应收票据的详细指引，避免实务中出现会计处理分歧。

关键词： 新金融工具 票据分类 会计处理

2017年财政部重新修订了金融工具准则，H股上市公司自2018年1月1日开始执行，A股公司在2019年1月1日执行。新的金融工具准则规定以企业持有金融资产的业务模式和金融资产合同现金流量特征作为金融资产分类的依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

新准则要求以实际中的情况为依据，结合企业现金流量的特征，改变了原有四分类的认定，使金融资产的分类与实际情况紧密结合。实际执行中，大家发现与原有处理方法对比，执行新金融工具准则，账务处理差距很大，原本单一分类的应收票据也发生重大变化，根据不同业务模式及合同现金流量特征分类不同，但新准则对票据的处理上不太详尽，缺乏明确可操作性的指导，导致实务中不同企业可能出现不同的处理方式。

一、新金融工具准则下应收票据的分类探讨

票据是国内企业间结算的一种重要方式，特别是一些商贸企业中，随着新的金融工具准则的实施，应收票据也按其进行重新分类认定。新的金融工具准则分类中引入了“现金流量测试”和“业务模式测试”，那么应收票据也同样根据实物中这两项标准进行分类，何为通过现金流量测试呢？即现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，可以简单地理解为，债的现金流量描述。

（一）摊余成本计量的金融资产

通过现金流量测试，业务模式测试仅以收取合同现金流量为目标，则应收票据分类以摊余成本计量的金融资产。这类票据跟原来准则的处理没有区别，企业收到票据进行结算，把票据一直持有至到期，这时候企业的业务模式就仅是以收取合同现金流量为目标，报表列报在“应收票据”科目。

（二） 公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

应收票据另外一种较常见的分类即以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该类金融资产是通过现金流量测试，业务模式测试既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，实务中很多企业收到结算的票据，考虑到企业现金流动性的问题，大部分票据均以贴现或者背书进行处理。这种情形下，企业的目的变为收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，报表列报在新的科目“应收款项融资”。

这种模式需要进一步探讨，票据的背书行为是否构成了出售行为，即票据的背书是否满足终止确认的问题。对于一些AAA级银行的票据，背书满足终止确认，可认定为出售，此时符合上述金融资产的分类标准。那么对于一些信用级别不高的银行票据或者一些企业为承兑人的票据，根据会计谨慎性的原值，背书行为并不能构成票据的终止确认。这种情况下票据并未构成出售，此时业务模式仍然只是以收取合同现金流量为目标，票据仍然要按摊余成本进行分类计量。

（三）公允价值计量且其变动计入损益的金融资产

如果不符合“仅为本金及利息的支付”标准，也就是准则中说得不满足前两项分类，则应分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产，实务中票据的此项分类不常见。

二、实务中常见分类的会计处理

案例：2018年12月1日，K公司因销售商品取得1200万元的银行承兑汇票，相关销售商品收入符合收入确认条件。根据不同的假设甲企业相关账务处理如下（不考虑相关税费）：

假设一，企业不缺少资金，票据将被持有至到期再进行银行托收。

这种情况下，票据分类以摊余成本计量的金融资产进行核算，与原准则的处理上没有差异，即：借“应收票据 1200”贷“主营业务收入 1200”

票据到期后：借“银行存款 1200”，贷“应收票据 1200”

假设二，该票据是AAA级银行承兑汇票，2018年12月31日，由于市场利率等因素变化，该银行承兑汇票的公允价值跌至1000万元，根据企业流动性需求，2019年1月2日进行了背书转让。

这种情况下，持有票据的目的变为收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，此时票据分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。收到票据时，借：“应收款项融资-票据成本 1200”贷“主营业务收入 1200”。在资产负债表日（12月31日），借“其他综合收益 200”，贷“应收款项融资-票据公允价值变动200”，背书时（1月2日），借“应付账款 1200”，“应收款项融资-票据公允价值变动200”，贷“应收款项融资-票据成本1200”， “投资收益 200”同时，借“投资收益 200”，贷“其他综合收益 200”。

假设三，该票据是信用等级较低的银行承兑汇票，2018年12月31日，由于市场利率等因素变化，该银行承兑汇票的公允价值跌至1000万元，根据企业流动性需求，2019年1月2日进行了背书转让。

这种情况，因银行信用级别较低，根据会计谨慎性原则，票据转出并不能终止确认，此时，并未構成实质上的出售，因此仍应该按照摊余成本的模式进行会计处理，同时根据《会计准则23号-金融资产转移》金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项负债。收到票据（12月31日），借“应收票据1200”贷“主营业务收入1200”，票据背书时（1月2日），借“银行存款1200”，贷“预计负债1200”。

三、应收票据实务中存在的问题

大部分企业考虑流动性管理需求，后续将票据进行贴现或背书，此时票据分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，实务中，很多企业在这种模式下的会计处理思路也不尽相同，主要在以下方面产生分歧：

1.票据的公允价值不好找，没有这样一个市场，票据在折现率选择上，是采用当年的贴现率，还是银行存贷款利率或是其他标准，准则中也并未作出明确规定，很多企业根据各自的理解不同采用的利率也并不统一。

2.根据公允价值波动已经计入其他综合收益的部分，如果下月进行贴现或背书，该部分如果处理，准则中说计入当期损益，是计入投资收益？财务费用？还是其他？实务中不同企业的理解也不尽相同。大部分企业如案例假设二中计入投资收益，但也有些企业认为票据都是流动性的、短期的，处置的损益计入投资收益并不太合适，甚至有些企业本着实务中操作便捷只是在期末直接根据票据的账面价值再重新调整公允价值，而对前期形成的其他综合收益并未进行处理。

3.计入应收款项融资中的应收票据，在其实际贴现或背书过程中按准则要求转入当期损益的部分，在现金流表中应归类为经营活动还是投融资活动。

4.票据是否真的按公允价值进行计量，实务中有些企业考虑公允价值的不便确认性，日常核算中仍然采用历史成本进行计量，为了满足披露要求，简单地把应收票据的金额转列应收款项融资，公允价值实际就是账面价值。

四、结论

实务中考虑执行过程中的困难因素，企业很少對票据展开细致分析梳理归类，即便在分类相同的情况下，处理方式仍然也存在不同，票据的折现利率及公允价值的认定，票据在终止确认时计入的损益科目等都存在不同的做法。随着我国经济的发展，票据被越来越多的企业广泛使用，原本简单的票据处理业务在新金融工具准则下出现的诸多分歧被越来越多的人广泛认识，建议相关部门进一步明晰票据分类及处理意见，出具票据会计核算细则，进而更有效地规范资本市场。

参考文献：

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