论公平视域下水资源税费改革的最优策略研究

摘要：水资源税改革是新一轮财税体制改革的重要组成部分，其改革已初获成效。水资源作为维持人类基本生存的核心要素，对水资源税改革应当更加遵循税收公平原则，不仅要做到形式公平，还要做到实质公平，防止税收伤及民本。为实现水资源税收制度公平，首先应让水资源税费制度回归法治轨道，让“重大改革于法有据”。具体到制度建设上，在水资源税征收层面，现有制度未对水资源税费减免作出规定，且在生活、农业等使用方式的低税（费）率问题上，表述笼统，操作性差。今后，应当充分考虑到水资源使用方式的不同，合理确定税收负担，对不具有纳税能力的民众应减免其水资源税的纳税义务;与此同时，鉴于水资源税“税费一体化”的性质，水资源税的税收收入除部分纳入一般预算外，还应从中抽取部分收入成立专项基金，用于关注民生以及区际公平、城乡公平。以此为基础，则应关注法治层面的水资源税费关系协调，以税收法定原则为基础，以《中华人民共和国环境保护税法》为镜鉴，于立法层面推动水资源税的公平化改革。

关键词：水资源税;量能课税;税收公平;《中华人民共和国资源税法》

中图分类号：F812.42;F205 文献标识码：A 文章编号：1000-176X（2020）04-0084-09

党的十九届四中全会强调，“健全自然资源产权制度，落实资源有偿使用制度，实行资源总量管理和全面节约制度。”在此过程中，税收无疑具有重要作用，而资源税改革作为新一轮自然资源产权制度改革和财税体制改革的交集，长期以来备受社会各界的关注。2016年5月，财政部会同国家税务总局发布《关于全面推进资源税改革的通知》，标志着资源税改革的大幕已缓缓拉开，在该通知中，水资源首次作为资源税的征税对象被予以规定，在河北省启动水资源税征收的试点工作。而2019年8月通过的《中华人民共和国资源税法》（以下简称“《资源税法》”），则首次以立法的形式提出“国务院根据国民经济和社会发展需要，依照本法的原则，对取用地表水或者地下水的单位和个人试点征收水资源税。征收水资源税的，停止征收水资源费。”此次“费改税”作为一个良好的契机，不啻为资源税制度法治化的开端。笔者希望能够借此契机，对现行水资源税费制度进行重新梳理，为下一阶段深化财税体制改革与资源税法改革提供理论支持。

从已有文献来看，目前对水资源税研究的重点主要集中于如何发挥水资源税的环境保护功能，以及如何在中央与地方之间划分水资源税税权这两个主题上。但笔者认为，除此之外还应当从税收公平视角对水资源税改革问题进行关注：一方面，水是生命之源，是人们赖以生存与从事工农业生产的根本所在。对如此重要的自然资源课税，有可能对税收负担能力较差者的基本生活保障造成损失，如何从实质公平角度出发制定合适的税收法律制度值得研究;另一方面，受自然条件所限，我国水资源分布状况极不均衡，且我国在水资源利用上的诸多政策（如南水北调）进一步带来了许多新的不公平现象，城乡不公、区际不公等问题更是不容忽视。作为回应，税收公平视角下的水资源税收法律制度改革或能成为解决这一问题的有效手段。因此，笔者拟立足税收公平，从整体上研究适合我国国情的水资源税改革最优策略。

一、税收公平是水资源税费改革的题中应有之义

从现阶段中央的顶层设计与河北省的试点措施来看，水资源税改革的主要措施是将原先征收的水资源费政策整体平移至税收层面，并在若干具体问题上予以创新和细化。由“费”改“税”，看似一字之差，其背后则深刻蕴含着迥异的法律机理。原有水资源收费制度无法充分体现公平价值，改征水资源税后，税收法律制度自身的建制原则为其添附了诸多新的职能，有能力也有义务在水资源费的取得和使用阶段实现资源分配实质公平。

（一）转型吁求：水资源收费制度无助于促进社会公平

我国是自然资源单一制的国家，国家是水资源的所有权人，这是我國宪法所确立的基本原则，也是我国自然资源法律体系的核心内容[1]。在此原则下，国家对于水资源便具有了“水资源的所有权人”与“水资源的管理者”二重身份。除国家以外的其他社会主体，出于生活及工农业生产等目的使用水资源实际上构成了水资源所有权的转移。在这一转移过程中，为了体现国家的所有权人身份，水资源的使用者应当向国家支付对价，此对价即体现为水资源使用费，这一点在《中华人民共和国水法》中有明确体现，根据此法的第48条规定：“直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位和个人，应当……缴纳水资源费，取得取水权。”从这一点来说，水资源使用费虽冠以“费”的名号，但其本质不是行政事业性收费，而是国家让渡自然资源所有权而收取的“租”，是获得“取水权”的对价。这就决定了水资源费征管体系的核心职能是财政职能。虽然在制定水资源收费制度时，制定者也关注到了分配公平问题，通过费率设置等不同手段对不同行业、不同用水人群采取不同的收费政策，但受职能导向在内的多方面因素掣肘，这些政策的效果非常有限，存在诸多的问题。

长期以来，收费制度作为一种“准税收”，在水资源收费制度的财政目标控制下，其与税收最大的区别在于无法通过科学地设计税种、税目、税率等要素，对产业结构、经济行为、市场秩序等方面进行有效调控，尤其是在地方财政压力日益增大的大环境下，水资源费的财政职能进一步被扭曲和异化，更进一步忽视了社会公平。具体来说，现阶段我国水资源费的使用实行的是各级分账制，基层水务行政主管部门征收的水资源费可自留70%，其余由省、市两级水务部门分享。在部门利益的驱动下，不少地方将水资源费用于水行政管理费收费人员的差旅费、办公费、水行政执法费、交通等工具购置费、水文通讯设施费、水政监察费、行政主管部门水资源规划编制费、政策研究费等项目的支出，使之在很大程度上沦为弥补行政经费不足的工具[2]。在此背景下，水资源费的征收不仅无法起到保障民生、促进公平的作用，甚至由于部门利益驱动，费率确定机制混乱等原因，出现了向底层人们征“过头费”等违背公平原则的乱象。鉴于现行水资源费的职能单一，过分追求财政收入的增加势必侵害水资源使用者，尤其是弱势群体的合法权益，有损社会整体公平。进一步来讲，理顺地方财政体系、实现地方财政收支民主透明，也是提升地方治理能力水平的重要方面[3]。故长期以来要求水资源费转型的呼声不断，水资源税在现阶段是一个最符合公平吁求的改革选择。

（二）功能反思：费改税后的公平导向

在传统理论中，税法的主要职能有二：一是组织财政收入，二是进行宏观调控。统摄于二者之上的还有若干税法的建制原则，即税法的价值追求，其中最重要的就是公平价值，税收公平也因此成为税法的基本建制原则之一。伴随着税法现代化的过程，税法不再仅仅是传统意义上的“侵权法”，而是在公平原则的指引下，将基本权利保障作为税捐正义的核心内容。正如中国台湾学者所说“只有符合正义公允之租税负担，才能源源不绝地供应社会福利所需，故租税正义为社会法治国、社会福利之前提条件，也是社会福利广度与深度的指针”[4]。从操作层面来说，税收公平既有税收制度自身要素多样性的制度保障，亦有税收征管队伍专业化的人员保障。但改革并非易事，一字之更不可能直接带来立竿见影的效果，转变还需要通过制度设计完成，从理论层面来说，税收公平原则为水资源税的制度设计提出了如下两点理论要求。

第一，税法公平原则要求对纳税人的最低生存权进行保障，不对最低生活资料课税。它指全体国民均有过着健康的、文化的最低限度的生活的权利[5]。具体来说，为保证人们最低限度的生存权利，课税不应侵害到人们最低限度的生存，因此国家不应对维持人民最低限度生存权利的生产生活资料课征税款。从这一意义来说，国家与纳税人之间的公平体现在：防范课税的过度，即不能剥夺纳税人最起码的生存条件，不可以侵犯人性尊严，不能出现危害纳税人生存权的情形，税收作为财产权的一种权力成本或社会义务，必须被限制在有限的范围内。具体到水资源税，水是生命之源，是维持一个社会最基本的生产生活所不可或缺的因素，虽说在多数情况下，水资源的使用者并非水资源税的纳税人，但在实际上却通过“加水联动机制”成为了“负税人”[6]。可以这么说，水资源税的开征与民生息息相关，如果设计失当，则有侵害人民基本生活水准之虞，有违税收公平。

第二，除国家与纳税人之间的公平外，纳税人与纳税人之间、地区与地区的关系也应当遵循公平原则。水资源税是目的税，其社会属性较强，因此在水资源税领域，税收公平不仅要体现“量能课税”，即根据纳税人的经济负担能力课税，更要体现“量益课税”，即保证纳税人对生态环境利益的公平分享[7]。从“量能课税”的角度来看，需在比例原则的把控之下，对保障最低限度生存之目的采取适当的税收优惠措施以维护实质公平，这就是所谓的水资源税“不得以绞杀性租税方式课征，亦不得以零税收为目标”[8]。从“量益课税”的角度来看，不同地区与不同纳税人应当就水资源税开征的损益情况合理划分税收负担与税收收入。

从上文的分析不难看出，无论是从哪个角度分析，要想在税收公平的视域下检视、重构水资源税费制度，均无外乎从收入与支出两个层面展开。从收入层面来说，如何设计一套合理的级差调节体系，既不伤及纳税人的最低生活保障，保障人民最低限度的水资源生产、生活需求不被侵犯，又能有效发挥其环境调控的生态职能，实现国家与人民之间、人民与人民之间的公平;从支出层面来说，应调整水资源税收收入的使用路径，增加民生支出。在微观上增强对纳税人个体的民生保障，在宏观上应做到不同区域间的资金使用公平，维护水资源调出地的地方利益实现区际公平和因水源保护而失调的城乡利益格局。

二、现行水资源税费制度中的公平价值缺憾

（一）税收收入层面之缺憾

如前文所述，水资源作为人们生产生活赖以维系的重要资源，应严格受到“量能课税”原则的制约，确保水资源税的征收不侵犯纳税人的最低生存保障。在理论层面，水资源费改税是一条实现公平正义的理想路径，但在现实中，不论是改革中的水资源税，还是与其并存的水资源费均有如下问题有待解决：一是生活用水中的税收公平原则缺失，对弱势群体的税收关怀不足;二是生产用水中的税收公平缺失，农业用水与工商业用水未能区别对待。

1.生活用水中的税收公平缺失

除了农业生产以外，依据最低生活资料不课税原则，理应将生产用水与生活用水相区别。在现有的水资源税改革政策中，《水資源税改革暂行试点办法》（以下简称《暂行办法》）仅对地下水的用水类别进行划分，将城镇生活供水独立为一种用水方式，但针对该种用水方式应采取何种计税方式，是否可以享受相关优惠，《暂行办法》并未明确，仅规定“由河北省人民政府提出建议，报财政部会同有关部门确定核准”。依据河北省的规定，“城镇生活供水执行低于工业生产用水，高于农业生产用水的计税标准。”这一规定存在两个问题：第一，以授权省级地方政府立法报财政部会同有关部门核准的这种立法方式有违程序正义之嫌，在税收法定主义的大背景之下，地方政府是否能够被赋予这样的立法权值得商榷，以国家代议机关立法的方式对水资源税制度作出规定方才是税收公平的制度保障。第二，对节约用水、正常用水与超合理范围用水均采用统一标准，无法体现税收的级差调节功能，节约者与浪费者均采用同一标准，水资源浪费成本极低。既无法实现不同用水主体之间的实质公平，也无法实现代际公平。在此次试点过程中，政策制定者对工业用水采取了级差调节制度，而未将此政策范围扩展至生活用水，殊为遗憾。包括生活用水在内的水资源税收分级制度是世界通例，例如，德国巴登一符腾堡州即规定，年用水量2000立方米以下的个人可以免交水资源税，在此范围外再设立累进税率[9]，这是落实水资源税收实质公平的有效途径。我国现阶段规定对于税务机关和水务主管部门而言是一种简便征收的制度设计，但却容易带来“怠政”之嫌。其实以户为单位，划定合理用水量，再通过税价联动的方式设置合理的征收标准与收费标准，其在技术层面并无障碍，这一做法在我国居民用电、用气等领域皆有较成熟的实践经验。

进一步而言，《暂行规定》中这种“一刀切”的征税方式是无法体现“量能课税”原则的，无法体现对弱势群体的倾斜关照。“根据量能原则，个人只有超过其个人及家庭生活所需费用始有负担能力，故所得必须减除保障生存之必要及家庭最低生活所需费用及意外负担，使得为课税之起征点”[10]。所得税如此，与民生直接相关的水资源税亦是如此，对于生活贫困，依靠其劳作无法负担日常生活开支的水资源使用者在一定范围内应当免除其税收负担。依《暂行规定》，对限额内的农业取水，可以免征水资源税，但这一优惠措施并未涉及生活用水，优惠范围过窄。反而是在原有的水资源费征收领域，根据《取水许可和水资源费征收管理条例》（以下简称《水资源费条例》）规定，对于确有困难者可以申请水资源费缓缴，但缓缴与免缴毕竟不同。构建与用水人困难程度相匹配的缓、免缴体系，做到水资源税收过程中的倾斜保护确有必要。

2.农业用水的资源税费特殊待遇亟待细化

出于产业政策、公共利益以及社会公平的考量，不同行业之间的税收政策自然完全不同。在水资源税领域，最应协调好的，是农业与其余工商业之间的水资源税政策。国无农不稳，农业是一个国家稳定发展的基础性产业，同时也是水资源使用的大户，据统计，进入21世纪后，全世界仍有超过70%的水资源被用于农业生产[11]。农民进行农业生产是民生的基本保障。且由于农业生产的平均利润率显著低于工业生产和服务行业，全行业的税收负担能力也相应较低。无论是从实质公平的角度来说，还是从国家产业政策的角度来说，都不宜对农业用水课以过高的税收。因此，世界各主要国家均对农业用水采取较为优惠的税费措施，以欧盟为例，农业用水的水资源税税率基本为工业生产用水的一半。

我国也不例外，根据《水资源费条例》规定：“农业生产取水的水资源费征收标准应当低于其他用水的水资源费征收标准，粮食作物的水资源费征收标准应当低于经济作物的水资源费征收标准。农业生产取水的水资源费征收的步骤和范围由省、自治区、直辖市人民政府规定。”据此，各地政府均制定了实施细则，除个别省区仍征收较低标准的水资源费及浙江、河北两省的限额内免征法外，均免除了农业用水的水资源费缴纳义务。

与生活用水类似，这种“一刀切”降低农业水资源费征收标准的方法看似关照了农业用水，实则只做到了形式公平而远未达到实质公平的要求。因为这种做法将带来水资源使用“成本洼地”的负面影响，使得农业用水集约化程度降低，水资源浪费现象更加显著，造成了宏观层面上的水资源匾乏，降低了农业生产者的浪费成本。在我国目前的“非均衡经济里”的此种调控手段，反而会造成“人为的不公平”[12]，属于典型的反向激励机制。政策制定者亦承认这一点，“农业生产取水量大，用水模式粗放，不利于水资源的可持续利用。因此在水资源税费征收过程中，既要统筹考虑减轻农民负担，也要考虑加大促进水资源集约利益”[13]。

因此，在此次试点过程中，对农业用水的税率采取了合理范围内免征与超额部分低税率相结合的计税方式。这一方式的优势在于对于合理限度内的农业用水免征水资源税，给予农业生产经营者更为优惠的税收待遇，关照弱势群体利益，在一定程度上落实了税收公平，但这一改革并未解决农业领域用水浪费成本低的问题。从实现税收公平、乃至代际公平的角度出发，建议进一步增加累进层级，制定更为科学的水资源税收制度。

（二）收入使用层面之缺憾

目前无论是水资源费还是水资源税，在资金使用层面均纳入一般公共预算统一支出。这是不利于水资源税的公平职能发挥的。笔者认为，无论是水资源税还是水资源费，其资金使用的取向都不应该是单一标准的，这是由当代社会国家责任的多元化所决定的。具体来说，政府财政支出政策必须服务于经济与社会稳定的大目标，在市场经济以及全球化条件下，合理的财政支出结构需要不同类型的财政支出形式，从而在不同层面上满足不同的公共需求[14]。再进一步而言，不同层次的公共需求具体为何，孰轻孰重呢？通过近百年来政府职能的演化我们可以看出，公共财政的作用也伴随着政府职能的演化而不断演化，经历了从国防、行政管理等守夜人职能到大量的政府投资、公共产品的生产，再到以福利化为导向的社会保障特征[15]。在福利化导向之下，国家财政支出应当更注重公平，更关注民生。但就目前而言，在水资源税费的使用环节仍有诸多问题存在。

1.城乡公平：水资源保护区制度中的补偿机制不足

近年来，为保障生活用水质量，我国对生活用水取水区和饮用水水源保护区（以下简称水资源保护区）实行特别保护机制，对区内的工农业生产都有较大程度的限制。对于高污染、高排放的企业均禁止在区内选址，对农业生产而言，在化肥、农药的使用上都有着严格的限制，大规模养殖业基本无法在区内生存。在此情况之下，区内居民的生产生活必然受到影响。换言之，城市居民饮用水的水质保障是以区内居民生产生活水平下降为代价的。有鉴于此，《中华人民共和国水污染防治法》规定，“国家通过财政转移支付等方式，建立健全对位于饮用水水源保护区区域和江河、湖泊、水库上游地区的水环境生态保护补偿机制。”但具体这一条文应如何落实，法律没有明确规定，在实践中可操作性较差。从比较法来看，以德国为代表的西方国家在这一问题上的经验是值得借鉴的。由于德国水资源税是州税，因此各州拥有水资源税的立法权。1988年，巴登一符腾堡州成为第一个开征水资源税的州，其征收的主要目的就是要用税收收入补偿当地农民在流域内限用化肥而产生的损失，这种某个群体之经济利益因环境改善政策受到影响，而政府用水资源税收入对其进行补偿的立法目标随后也被德国其他各州广泛采纳[16]，成为德国水资源税立法的一大特色。我国对这一群体的补偿措施并不完善。目前在这一问题上我国主要采取的解决方式是就业移民方式，通过财政补贴的方式鼓励水源保护区内的劳动力转移就业创业，并为无法移民的区内居民提供诸如护林员、保洁员等辅助性工作岗位。这一做法的主要问题在于：第一，因没有专项资金来源，现行补偿机制的可持续性差，地方政府对就业移民人员的补贴力度往往较大，这一笔支出将对地方政府带来较大的财政压力，且以一般公共财产为其“买单”的做法欠缺理论基础。第二，单一的人口迁移政策会给城镇带来较大的就业压力，调控手段过于单一。且以“抛荒”的方式放弃对水源区内的土地进行利用，亦不符合城乡均衡发展的理念。

2.区际公平：跨区域水资源调配中的分配正义缺失

为缓解我国北方地区生产生活用水困难，自2002年起，我国正式启动南水北调中、东线工程，这对我国水资源的合理配置起到了重要作用，其本身就是一种改善民生之举。但水资源的调出，对调出地的生态自然环境与当地民生保障自然会产生一定影响，尤其是对于大规模的水资源调出[17]，一方面会对调出地带来水土流失、生物多样性减少等生态负面影响;另一方面，对当地的工农业生产与生活用水也会产生较大的限制，阻碍经济发展。从财政调整的“事务中立”原则来看[18]，在偏离中立场域的情况下，为实现区际公平，应对水资源调出区进行适当的补偿。现阶段的补偿经费主要来源于中央财政的一般公共预算支出，且补偿用途仅限于生态补偿，未涉及民生补偿。笔者认为，在这一问题上，水资源税费应当有所作为。依据现阶段的水资源费征收政策，在跨区域水资源调配过程中，“由调人区域的取用水的单位或者个人，根据所在地水资源费征收标准和实际取水量缴纳水资源费。”这也就意味着，该笔收入将在输人地政府与中央政府之间按照1∶9的比例分成，而输出地政府则丝毫不能分享收入，显然与“谁受益，谁补偿”的公平负担原则相悖，甚至发生湖北省水利厅进京呼吁将南水北调输人区水资源费收入返还输出区域的事件。除此之外，在北京、河北、山东等省市，作为水资源输入地，还将通过提高水资源费征收标准的方式筹集“南水北调工程基金”，该基金上缴中央国库，作为南水北调建设工程专款专用。由此可见，南水北调输人地因用水所承担的水资源费与南水北调工程基金均不具备补偿职能，相反，南水北调的生态补偿资金反而是从中央政府的一般公共预算中支出，一般公共预算作为财政收入来源于包括輸出地在内的全国各地，换言之，输出地人民还要为自己所得的补偿金买单，加之南水北调水资源输出地多为经济欠发达地区，若不完善补偿机制，则显然有悖于税收公平。

三、水资源税费改革的公平化制度构建

如上文所述，“立足法治，取向公平”是未来水资源税改革的路径所在。在河北省的试点工作取得初步成效之际，全国范围内推开水资源税改革工作已提上议事日程。藉此改革进入攻坚克难的关键契机，笔者从征收与使用两个层面对未来的改革路径做出具体规划。

（一）征收环节：兼顾税收公平与税收调控

1.农业用水与生活用水的低税率明确

在水资源税的征收层面，首先应当明确农业用水的低税率标准。从世界立法模式来看，涉农税收的低税率是通行惯例，是对农业领域纳税人低税收负担能力的倾向性保护。但亦不宜“一刀切”，应当设置级差税率，区分免税、低税率、普通税率与高税率的多档适用模式，在确保正常农业用水税收负担较低的前提下，防止水资源的滥用，促进集约型农业发展。

其次，对于生活用水而言，也应确定其相较于生产用水较低的级差税率，区分水资源节约使用、正常使用与超限额使用的税收待遇。正如中国台湾学者所说“就租税之课征而言，生存权保障之意义，对基本生活需要之物品，应免于课税或从低课征”[19]。在立法层面，出于各地水资源分布状况不均衡，各地经济发展目标不一致等因素考虑，对于不同地区的工业用水标准可以呈现差异化。但是对于生活用水而言，全国应当实行统一标准，确保国民的基本生存权在全国范围内无差异。保障民生、实现税收公平与促进水资源的集约利用之间肯定存在着取舍权衡的问题，如何衡量二者之间的关系，是立法者必须考察的，否则就容易陷入20世纪末美国水资源税新政所带来的，既无助于用水效率，又伤及民本的尴尬境地[20]。

2.税收减免与严格征管之间的平衡

如上所述，对水资源课税确有威胁民众生存权之虞，故对于极少数生活确有困难的民众而言，应当通过价税传导机制免除其一定的水资源税税收负担。具体来说，对申请后经认定的生活困难群众，可以每月免除一定数额的水费（我国对自来水使用者合并征收水资源费、自来水费和污水处理费，简称水费），并由当地自来水生产企业在其缴纳的水资源税中扣除。同时，为切实保障该部分居民的利益，还应当构建完善的争议解决机制，妥善处理因资格认定、减免数额等引发的纠纷。

税收减免与严格征管并非一组矛盾的概念，在赋予特定纳税人税负从轻权的同时，也应做到水资源费改税后的征管力度更加严格，确保应收尽收。在过去，我国水资源收费实践中最主要的问题就是收费管理制度的乏力，强调水资源费改税的理由中也多次阐述利用税收法定来克服收费的弊端[21]。征管的不严格所带来最大的问题在于其对税收公平的侵蚀。往往对于一些大型企业来说，他们对水资源的汲取、破坏程度较大。但由于他们较强的税收筹划与俘获能力，往往能够躲避监管、逃避纳税义务。反而是一般民众成为了包括水资源税在内的纳税“主力军”。这显然是对税收公平原则的破坏。

（二）使用环节：以追求区际公平为核心

1.专项基金：使用环节的制度构建

现阶段，水资源费收入为专款专用，但正如上文所述，在实践中弊端丛生;水资源税收入纳入一般公共预算统筹使用，无法充分发挥其应有的作用。因此笔者建议，在今后，应当将水资源税的税收收入分为两部份，一部分纳入政府一般财政预算，另一部分应当专款专用，设立专项基金管理，用于平衡由全国范围内水资源调配而造成的不公平现象。这是由未来水资源税“税费一体”的性质所决定的，将水资源税中属于自然资源转移对价的部分设立专项基金专款专用是符合法律逻辑的，目前在我国，自然资源使用对价均是以专款专用的形式存在的。

具体来说，无论是资源税还是其它环境保护类税收，它们以环境保护为其核心使命，聚焦环境税款当由何种主体承担（归责），追求主体依其带来的环境外部成本承担相当税款（应益），展示出“归责—应益”的二元税制机理[22]。无论是规则环节还是应益环节，其都展现出了与所得税、流转税等普遍征收制的、带有强烈财政属性税种的不同。其所呈现的是特定人群缴纳，用作专门目的的功能特性。故在其资金使用环节，应当避免“撒胡椒面”式的使用方式，应以专项基金的形式展现其“应益课税、专款专用”的特征。当然，此专项基金在预算管理上应当纳入政府性基金预算的范畴，受人大监督、对人大负责。

2.基金去向：使用环节的具体路径设计

在未来的专项基金成立后，笔者认为其使用渠道应当有三：第一，用于补贴因城镇用水需要而受经济损失的水源保护区民众，通过财政补贴的方式在保护区发展生态农业，农业旅游等低能耗、低污染行业，而不是单纯以“运动式”的方法将区内劳动力统一移民就业。这种以城镇居民缴纳水资源税补贴水源保护区民众的方式能够真正实现“谁负担，谁受益”的实质公平理念。第二，用于补贴南水北调工程输出区因水资源输送而受到的损失。区际公平是税收公平的题中应有之义，正如台湾学者所说“（区域间）贫富过度悬殊时，宜多仰赖财政调整;贫富差异不大时，宜提高自有财源之比率”[18]。但当自有财源（水资源）应行政命令被强行调拨时，就需通过财政调整的方式进行补偿。目前我国虽有南水北调的补偿机制，但是并无专项资金支持，通过一般公共预算支出来补偿有违公平原则，因此从南水北调输人区的七省（市）上缴的水资源税中抽取部分补偿输出地区，是税法公平原则的题中应有之义。另外，此笔支出不仅应用于生态补偿，还更应通过水资源税价内补贴降低水资源税税收负担等方式弥补输出地区民众的民生损失。第三，水资源税税收收入还应当拿出一部分对生活困难的群众进行补贴，免除其一定的水资源税负担。

在设立专项基金的同时，还应当加强对该笔资金使用的监督工作。除上文提及的人大监督以及审计监督等体制内监督外，更重要的是要加强纳税人、负税人的用税监督权。对于水资源税这一涉及千家万户基本生存的资金使用，更应当定期通过各种媒介向社会公开专项基金的使用情况、项目效果和进展情况，以确保补偿资金的透明使用和公众的合法监督权，让公众成为税收公平的受益者与推動者。并从司法制度设计层面，充分保障纳税人提请信息公开之诉的权利。从整体来说，改革前后的水资源税费体系的特点，可通过表1反映出来。

四、水资源税收公平制度的法治化

在全面依法治国的战略背景下，法治既是国家治理能力和治理体系现代化的重要组成部分，也是落实各项治理事项的基本原则。易言之，水资源税收公平制度的良性运行和持续优化还应当奉法治为圭桌，着重于在立法层面推动法定协同和税收法定。

（一）法治层面的水资源税费关系协调

纵观水资源税费体系建设，我们可以发现，之所以出现诸多不足之处，其根本原因在于制度设计偏离了法治路径，“管理”思想取代了“治理”思维。政策制定者无法站在法治的高度，以公平原则为标杆进行制度设计，反而从个体利益、部门利益、区域利益出发以“打补丁”的方式进行规划，遂造成整个水资源税费体系左支右绌、顾此失彼，有违公平原则。因此笔者认为，要落实水资源税收制度的公平本质，首先要让制度设计回归法治轨道，正所谓费代表权，税代表法，税收法定是税收公平的法治基础。

为落实税收法定，首先应当在法律层面协调好水资源税与水资源费二者的关系。目前我国水资源税改革的总体思路是整体平移水资源费的既有制度。这既是响应中央结构性减税，国民整体宏观税负不增加的必然选择，也是保障民生追求公平的题中应有之义。改革过程中，财政部已将“水资源费率降为零”的方式在变相“取消”了水资源费这一经我国《水法》明确开征的费种，这一举动的合法性基础值得质疑，这一做法并非个例，在资源税改革中，矿产资源补偿费等费种也是同样操作[23]。在不通过全国人大修改《水法》的情况下，贸然以财政部一纸通知“取消”水资源费的征收，有失妥当。退一步而言，姑且不论财政部此举是否在实际上“取消”了水资源费，依据《水法》，包括费率调整在内的规则制定权是归国务院所有，《水法》并未授权财政部对水资源费的费率进行调整，财政部此举的合法性值得商榷。因此，在下一阶段的改革过程中，水资源税改革试点的全面推开应当与《水法》中有关水资源税费的表述转变同时进行，以做到改革中的法际协同。

（二）水资源税改革的立法理路构想

1.水资源税改革的立法层级定位

在党的十八届四中全会上，中央提出“重大改革应于法有据”。水资源税改革过程中自应贯彻落实税收法定原则。目前《中华人民共和国资源税法》已于2019年8月出台，但在水资源税的问题上，《中华人民共和国资源税法》却并未明确，仅将其授权给国务院进行试点。从法理层面来说，这种授权并非是没有法律依据，是符合1985年全国人大在税收立法层面的授权性规范的。但需注意的是，这种授权应秉持“一次用尽”原则，即不可转授权。国务院不能再授权其所属部委及地方人民政府就税率等问题作出规定，以防“在改革中陷入创新性违法”[24]的尴尬局面。

当然，笔者认为最理想的状态是依然让水资源税在《中华人民共和国资源税法》中有“一席之地”。水资源税改革是我国新一轮财税体制改革的重点所在，制度设计者理应在立法层面予以回应。从制度层面而言，为实现税收公平，立法者在未来水资源税的整体架构上必须对特定对象予以适度倾斜，无论是依据水资源的用途予以区别对待，抑或是对生活困难者给予适当额度内的免税，从其本质来说这属于一种税收优惠，当我们考量税收优惠的本质时，我们发现税收优惠作为一种税收特权、一种“隐性补助金”，是以牺牲公平负担原则为代价，倾斜性减轻特定纳税者负担的一项措施[25]，因此需要严格的立法程序加以羁束。依据《中华人民共和国立法法》第8条所确立的原则，税收优惠属于绝对的法律保留事项，理应通过全国人大立法解决这一问题。这也是党中央在十九届四中全会上所强调的“治理体系、治理能力现代化”的题中应有之意。

更进一步来说，通过专业高效的代议机关，制定完善的税收法律，是“遵从契约精神及其内涵的公平价值的具体化表现”[26]，就水资源税而言，因其涉及每个公民的基本生存权利保障问题，它的开征与具体制度设计应当是全国公民意志的反应，应当通过法律的形式确定下来，这既是税收公平原则的内在意涵，也是《中华人民共和国立法法》中税收法定原则的落实。

2.水资源税改革的具体立法路径

具体到路径构建上，公平原则不仅是水资源税的立法价值导向，也是整个资源税立法所必须遵循的原则。虽然目前《中华人民共和国资源税法》已经出台，但是下一步的修改完善仍有很大空间。笔者建议，在《中华人民共和国资源税法》总则部分应当将“维护自然资源分配、使用公平，推进生态文明建设”写人立法目的条文，在这一立法目的之下展开具体制度构建。当然，税收法定也并不等于将《中华人民共和国资源税法》制定成一个无所不包的“大杂烩”，在对资源税的开征、停征、减征、免征及税收优惠问题作出规定后，可授权国务院及财政部、国家税务总局制定《实施条例》与《实施细则》，做到税收公平与税收效率的均衡协调。另外，在水资源税的税率表问题上，可效仿《中华人民共和国环境保护税法》，在划定税率范围的前提下，授权省级人大对各地税率做出具体规定，根据财政学基本原理，地方政府对本地民众的偏好有更加深入地了解，更能做出符合税收公平的路径选择。

五、结语

资源税立法的完成并非改革的终点，反而是改革的起点，这意味着未来资源税改革将被逐步纳入法制轨道，在全国人大的立法平台上开展改革工作。在资源税改革过程中，水资源税因其特殊性备受关注。笔者认为，税收公平是水资源税收制度所必须坚持的首要原则，这既是税收正义的基本要求，也是水资源作为人类最基本生存需求所必然要求的。但检视改革现状，我们在落实税收公平的层面做的还有诸多不足。在下一步改革中，只有站在公平立场之下，从税收收入的筹集与使用两个层面对水资源税法律体系进行构建，方能使水资源税成为维护社会公正、筹集财政收入、调节级差收入的现代良税。

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（责任编辑：于振荣）

[DOI]10.19654/j.cnki.cjwtyj.2020.04.010

[引用格式]任俊铭.论公平视域下水资源税费改革的最优路径研究[J].财经问题研究，2020，（4）：84-92.

收稿日期：2020-01-02

作者简介：任俊铭（1989-），男，湖北武汉人，博士研究生，主要从事民商法等方面的研究。E-mail：gfjnn@163.com