未来适用法在会计核算中的运用分析

骆国城

摘要：企业对不确定事项未来的使用寿命、可变现额，残值率、损失率等结果，依据最近可利用信息作出估计，随时间推移原估计所依据的基础信息发生变化时需对其重新估计;企业会计估计变更时应采用未来适用法计量交易事项在变更日起各会计期间的有关损益以及资产负债项目数额，并作出相关账务处理及报表附注说明，不需要对原账面记录作出调整。

关键词：会计估计变更;未来适用法;账务处理

同一项经济业务交易事项，按不同会计估计数核算所形成的各期损益以及期末相关资产负债数额通常不相同。比如某公司欠本企业应收账款具有坏账损失风险，前期按估计的坏账损失比例计提了坏账准备金，从而分摊了坏账损失减少了营业利润，且减少了前期应收账款的期末账面价值;但在本期末分析该公司经营状况，依据最新相关证据重新估计该应收账款的坏账损失比例，估计的结果可能比原有估计损失比例更高或者更低，从而需要对相关项目额作出会计调整处理，由此引起当期损益以及期末相关资产变动。又如企业取得某专利权人账当期，估计了能够产生利益的有效期以及预计了净残值，但几年后依据最近资料证据重新估计该专利权能够产生利益的剩余有效期与最初估计数不相同，从而需要调整剩余摊销期限和每期摊销金额;再如企业销售产品中作出了“三包”承诺，从而预计了未来可能发生的保修费比例，并按估计比例预提了保修费损失准备金，但在承诺有效期内，依据最新实际支付的保修费用情况，发现原有估计比例不符合现实，从而需要重新估计保修费比例，并需对相关项目作出调整的会计处理等，不同的估计数所形成的各期损益以及期末相关资产账面价值额通常不相同。

企业很多经济业务交易事项中涉及会计估计，以及业务环境条件变化后依据最近资料证据需要变更会计估计数。相关准则规定，企业会计估计变更应当采用未来适用法核算。在会计业务的理论学习以及实务操作中，需要正确理解运用未来适用法的应用条件以及账务处理方法。

一、未来适用法的适用条件以及运用步骤方法分析

（一）未来适用法的概念特点以及需要作出会计估计的常见情形分析

未来适用法是指交易事项按变更后的会计估计或者会计政策确认计量当期以及未来期间影响数的方法，其中会计估计变更应当采用未来适用法进行会计核算，也就是交易事项的当期以及未来期间按照变更后的会计估计进行会计处理，不需要计算变更前产生的累积影响数，不调整变更前各期的账面以及报表中相关项目数额，即账簿以及报表中有关项目金额仍然保留原有数额。会计估计是企业对未来结果不确定的交易事项依据最近可利用的信息证据为基础所作出的估算判断。企业很多交易事项的未来结果具有不确定性，随着时间推移和业务环境变化，原有估计数不符合现状实际，从而需要企业在会计业务核算中，以最近可利用信息资料为基础，经常重新作出会计估计。需要作出会计估计的常见交易事项可概括归类为以下5种情形：（1）企业需要估计持有固定资产的未来可使用寿命期限以及报废时净残值率，采用的折旧方法;（2）企业无形资产在未来能够产生效用的预计寿命期限;（3）公允价计量的投资性房地产或金融资产等项目在期末的市场公允价;（4）各报表日计提固定资产或无形资产减值损失时，需要估计其可回收金额;各期末计提存货跌价准备金时，需要估计期末存货的可变现净额;（5）在未决诉讼、履行“三包”承诺、债务担保、亏损合同等事项中，各期末需要估计可能的损失额。

（二）未来适用法的运用步骤分析

运用未来适用法核算会计估计变更引起的经济业务事项过程中，首先，需要计算确定经济业务事项在会计估计变更日的原账面价值结余额，明确相关项目按原会计处理形成的账表项目数额。其次，按现有估计数确定该业务事项的会计估计变更数。比如原估计某专利权的有效期限10年，但三年后重新估计的有效期为6年，即变更会计估计后确定的剩余有效使用年限只有3年。再次，按照变更日的账面价值和估计的变更数，计算确定变更日起的各期相关项目数额，并作出相应的会计处理。最后，在财务报表附注中作出估计变更说明。包括说明会计估计变更的理由、估计变更对企业损益的影响额等。

二、未来适用法在会计核算中运用的案例分析

为清楚表达笔者对未来适用法在会计核算中运用方法的理解，举例说明如下：丙公司于2017年1月1日起对某生产设备开始计提折旧，原价120万元，预计使用10年，预计报废时的净残值率为8%，按平均年限法计提折旧。2019年7月初，由于同类设备的新生产技术发展等原因，重新估计了该设备的使用寿命以及净残值率，按最近可利用信息重新估计该设备未来尚可使用寿命为5年，预计报废时的净残值率为原价的5%，企业所得税率25%，假设各期生产的产品全部实现了销售，从而各期计入成本的折旧费用全部形成了当期损益。丙公司对该设备会计估计变更的会计处理如下（金额单位万元）：

（一）不调整以前各期折旧额，也不计算估计变更形成的累积影响数额。

（二）计算估计变更日该固定资产的账面价值。

按原估计，该设备的年折旧额=120×（1-8%）/10=11.04万元，已经折旧2.5年，累计提取折旧额为27.6万元，该固定资产（生产设备）的账面价值为120-27.6=92.4万元。

（三）按照变更后的估计，计算2019年下半年的折旧额，并作出会计处理。2019年下半年该设备应提取折旧额=（92.4-120×5%）/5×28.64万元，

借：制造费用8.64;贷：累计折旧8.64

2019年下半年如果按原估计数需计提的折旧额=11.4/25.7万元，2019年下半年因会计估计变更减少的净利润=（8.64-5.7）×（1-25%）=2.205萬元。

（四）在财务报表附注中说明。因新技术发展，原价120万元的生产设备已不能按原估计的10年寿命以及8%净残值率计提折旧，重新估计该设备的剩余寿命变更为5年以及净残值率为5%，因变更该估计引起本年净利润减少额为22050元。

（五）2020年起的每半年期间，按2019年下半年的方法计提该设备的折旧额以及作出账务处理和报表附注说明。

三、运用未来适用法核算的注意事项分析

（一）经济业务交易事项变更会计估计应当采用未来适用法核算，但会计政策变更后无法计算出累积影响数的情况下，也可以采用未来适用法核算。

（二）会计估计是企业以最近可利用的信息资料为基础对结果不确定事项作出的判断。虽然会计核算中要求企业以实际发生的交易事项为依据进行确认计量报告，但客观事实上存在着很多业务事项的未来结果是不确定的，因此会计核算中的会计估计是不可避免的，企业依据最近可利用的可靠证据作出合理估计的核算结果，不会削弱会计信息的可靠性。

（三）并非各期末都需要重新估计经济业务事项的未来结果状况的，但原会计估计所依据的基础发生了显著变化、或者取得了新的证据、或者积累了更多估计经验等情形，应当重新估计不确定业务事项的结果，包括不确定事项未来的使用寿命、可变现额，残值率、损失率等。

（四）分清未来适用法与追溯调整法之间的核算差异。这两种方法的适用条件和调整期间不同，未来适用法是在会计估计变更日后各会计期间，按照新估计数确认计量经济业务事项，作出相关账务处理以及报表附注说明，不需要对原账面记录作出调整，主要适用于会计估计变更的调整;而追溯调整法是因会计政策变更引起的对过去交易事项累计影响数的调整。