“后营改增”时期的增值税改革：内容、困境与展望

尹彦力

摘要：从我国全面实行增值税至今，已经历三年多的时间，而我国增值税改革的步伐并未停止，文章对2016年5月以来财政部、国家税务总局颁布的增值税改革的文件进行了整理、回顾，总结出六方面改革内容，其后分析了当前增值税改革面临的困境，并对未来增值税改革提出建议：稳步推进增值税立法工作、从简并增值税税率、弱化增值税免税优惠、扩大进项抵扣范围等方面完善增值税税制，加强征管工作，扩大增值税税基，加大对新政策宣传和解读力度，提高全民纳税意识。

关键词：“后营改增”时期;增值税;改革

增值税和营业税曾是我国税收体系中的两大主要的流转税税种。从2016年5月1日起，营业税正式退出历史舞台，在商品和劳务、服务的流通领域，增值税全面取代营业税，增值税在中国税收体系中占据更加重要的地位。“营改增”成为我国增值税改革进程中的一个重要里程碑。但是，增值税改革的步伐并没有停止，增值税全面实施后所产生的一系列问题，以及在此之前其本身存在的问题，以及我国经济发展的新阶段面临的一系列问题，都要求主管税务机关在相当长的一段时间内对增值税做出进一步地改革和完善。因此，可以将2016年以后的完善时期称为“后营改增”时期。自进入“后营改增”时期以来，财政部、国家税务总局出台了一系列增值税相关的文件，颁布了大量的新政策、新法规。回顾和总结这些政策，把握我国增值税改革的脉络，明确增值税改革的方向，对促进我国现阶段的税制改革，维护规范有序的市场环境，具有较强的现实意义。

一、“后营改增”时期增值税改革的内容

自2016年5月1日全面实行增值税以来，税务主管机关颁布了一系列的新政策来改革和完善增值税的要素及征管工作，归纳起来主要有以下几方面。

（一）简并税率档次，降低税负

“营改增”的本质是要消除重复征税，从而减轻企业的税收负担。实行全面增值税后，在过渡期，产生了五档税率，原有的17%、13%，新增11%、6%和出口0税率。税率档次过多，会影响增值税中性作用的发挥。增值税税率档次分的太细不但会影响税务局收税的效率，增加其征管成本，核算、交税都比较繁琐，不利于纳税人税收遵从。财税〔2017〕37号规定，从2017年的7月1日起，取消13%这一档税率，将原13%这一档税率并入11%。由此，增值税税率变为四档税率。在财税〔2018〕32号、财政部税务总局海关总署公告2019年第39号中，进行了两次调整，分别降为13%、9%。税率的降低，切实减轻了企业负担，刺激了经济发展的动力，也有助于鼓励创新创业。另一方面，由于增值税是间接税，最终的负税人是消费者，且增值税是价外税，减少的增值税会体现在商品和劳务的含税价下降，在一定程度上使消费者受益，从而促进消费需求的提高。

（二）纳税人身份的变化

纳税人身份划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人采用销项减进项的计算方式，而小规模纳税人采用简易征收的方式。这样小规模纳税人的税收显得更加简单易行、税负较轻。小规模纳税人具有会计核算不健全的前提条件，且年销售额规模也有限制：工业企业80万以内，其他企业50万以内，应税服务企业500万以内。财税〔2018〕33号文件公告，从2018年5月1日起，增值税小规模纳税人的年销售额规模统一为500万元及以下。国家税务总局公告2018年第18号规定，符合条件的一般纳税人，可在2018年以内转登记为小规模纳税人。原来的多重标准在统一以后，可以降低管理成本，提高工作效率，营造公平的市场竞争环境，让纳税人拥有更大的选择范围，保障了纳税人的权益。

（三）进项抵扣方面的改革

1. 延长认证期限。在全面“营改增”之前，增值税扣税凭证的认证期限是自开具之日起180天以内，并且强调超过规定期限就不能进项抵扣了。为了方便纳税人，使进项抵扣的资料传递时间更宽裕，国家税务总局公告2017年第11号文件规定：自2017年7月1日起，将认证时间延长至自开具之日起360日内。认证期限的延长让企业可以有更多的时间取得、传递增值税专用发票并用以抵扣。

2. 试行留抵税额退税、扩大抵扣范围。当企业的销项税额小于当期的进项税额时，留抵税额就产生了，它只能在以后纳税期间减去。而实际工作中，企业的留抵税额占用了企业的资金，影响了企业的现金流。财税〔2018〕80號规定，“为保证增值税期末留抵退税政策有效落实，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除退还的增值税税额。”财政部 税务总局海关总署公告2019年第39号第八条推出了留抵税额度退税的试行办法：“自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。符合条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。”。财政部税务总局公告2019年第84号，规定符合条件的部分先进制造业纳税人，可以在2019年7月及以后退还增量留抵税额，取消60%的限制。尽管还处于试行阶段，但已经可以看出，主管税务机关对于增值税中存在的问题进行了解决，有利于纳税人降低资本成本。在2019年第39号文件中，扩大了进项抵扣的范围，将纳税人购进国内旅客运输服务，纳入允许进项抵扣的范围，还增加了“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%”的规定，取消了原“不动产的进项分2年抵扣”的规定，允许“自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额可直接抵扣”。这些政策的出台，加大了增值税进项抵扣的金额，保障了进项抵扣环节的顺利进行，也为服务业的进项抵扣开辟了更大的空间。

（四）税收优惠政策出台和延续

面对我国经济增长放缓的压力，通过出台或延续一系列增值税优惠政策，来为企业减轻税收负担，从而刺激企业的活力。这些优惠政策归纳起来主要有以下几种形式。

1. 免税优惠。我国为支持创业创新，为中小企业颁布了一系列的增值税的优惠政策。国家税务总局公告2019年第4号，将小规模纳税人免税的范围从原月销售额未超过3万元的提高到10万元。为鼓励对小微企业的贷款，财税（2018）91号规定，“自2018年9月1日至2020年12月31日，对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税”。为促进科技企业孵化器的发展，“自2019年1月1日至2021年12月31日，对国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间对其向在孵对象提供孵化服务取得的收入，免征增值税”。此外，还对部分特殊商品、特殊行业给予了免税优惠，特殊的商品主要有：动漫软件出口、图书批发零售、国产抗艾滋病药品、边销茶等，特殊的行业主要有：境内外教育机构合作办学、社保基金投资、养老机构、扶贫、公租房租金收入等。

2. 即征即退和扣减的优惠。除了免增值税的优惠，主管机关还出台了即征即退的优惠政策和扣减增值税的政策。财税〔2018〕38号中规定，在2018年5月1日至2020年12月31日期间，动漫企业增值税一般纳税人销售其自主开发生产的动漫软件，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。财税〔2018〕53 号规定对特定的出版物在出版环节执行增值税100%先征后退政策;对少数民族文字出版物的印刷和制作等业务执行100%先征后退政策;对各类图书、期刊、音像制品、电子出版物在出版环节执行增值税先征后退50%的政策。财税〔2019〕21号和财税〔2019〕22号分别对退役士兵和重点群体的创业就业实行了扣减增值税的优惠。退返扣政策先按正常的计税方式，抵扣了进项税额，再按实行退税或扣减税款，相比免税政策，实为对企业更为有利。

（五）增值税发票的管理进一步加强

增值税专用发票不但是反映纳税人经济活动的重要会计凭证，也是记录销售方纳税义务和购货方进项税额的合法证明，因此加强对增值税发票的管控是增值税改革的重要内容。2016年以来出台了大量文件对增值税发票的查验、增值税电子普通发票的推行及特定行业增值税发票的开具进行了明确规定。

随着2017年“金税三期”工程的全面完成，形成了一套统一的征管应用系统，实施全国的征管大集中，监控全国的征管数据，也促进了增值税发票选择确认平台的建立，通过增值税发票选择确认平台，查询、选择、确认用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，改变了办事流程，简化了进项抵扣的操作程序。增值税发票查验平台的启动，为杜绝虚假发票，打击偷税行为提供了数据支持。电子普通发票的推行，方便了纳税人的使用，降低了经营成本。而简化增值税发票领用手续，全面推行发票网上申领，让纳税人领用发票、使用发票更加高效、便捷。

（六）提高增值税征收工作效率，优化纳税服务

在增值税改革的过程中，税务主管机关也把优化纳税服务，提高工作效率、严格征管作为重要内容，出台了大量文件来加以规范和约束。涉及的内容有：简化建筑服务简易计税方法备案事项、调整增值税纳税申报有关事项、深化增值税改革纳税服务方案、修订《纳税服务投诉管理办法》、在综合保税区推广增值税一般纳税人资格试点、实施便民办税缴费新举措等方面。

这些政策表明，随着改革的深入，主管机关也从税务系统自身做起，深化“放管服”改革，优化税收环境，简化备案手续;做实宣传輔导，提出了一系列工作措施;修订的《纳税服务投诉管理办法》增强了征税机关的服务意识，保护了纳税人的合法权益。 实施了便民办税缴费的种种措施：全面推行小规模纳税人自行开具增值税专用发票、推行电子发票公共服务平台，实现《开具红字增值税专用发票信息表》网上撤销等为纳税人提供了便捷。电子税务局“我的消息”中增加对临近申报期限还未申报的提醒功能，帮助纳税人及时履行纳税义务。

从上述各方面的改革内容可以看出，主管税务机关是在深入推进供给侧结构性改革，贯彻国务院提出的减税措施，简化税率结构、规范企业的涉税操作，提高税务系统的行政效率，加强税务人员的服务意识，严格对增值税发票的管控，符合税制改革的基本原则：“简税制、宽税基、低税率、严征管。”

二、增值税改革的困境

尽管到目前为止，“后营改增”时期的增值税改革成绩显著，但是仍有一些尚待解决的问题。

1. 增值税法规层级不高

税法的基本原则中最重要的是“税收法定”原则。中国现行的增值税制度是暂行条例，是由国务院制订颁布的，而“营改增”出台的所有具体的政策都是由主管行政机关财政部、国家税务总局下发的规范性文件。这些文件的颁布在总体上不够稳定，存在变动性较大的可能，尽管这与社会经济发展有一定关系，但频繁的变动在一定程度上影响纳税人对法律的理解和掌握。

2. 税收收入增速有所降低

为落实减税政策，增值税税率开启了下降模式。基准税率从17%降到现在的13%，下降了4%。而增值税作为主要的税收来源，其增速也在下降。2016年全国国内增值税收入为40712亿元，2017年为56378亿元，增幅为38%，2018年为61529亿元，比2017年增长9%。2018年的全国税收收入的增长率也有所下降。一方面要保证税收收入的增长;另一方面要减税，此二者要兼顾必对增值税改革提出了新的难题。

3. 对增值税本质的认识有待进一步明确

增值税的特点的保持税收中性，在征税时应尽可能地保持这一特点。但就现行的税收政策来看，对小规模纳税人、部分一般纳税人的简易征收和对一部分特定行业的免税优惠，都在一定程度上影响了增值税以增值额作为征税对象的实质。同时也有失市场的公平性。

4. 进项抵扣环节有待进一步完善

尽管我国对进项抵扣不断在扩大范围，但实行全面增值税却不代表全行业都允许进项抵扣。如购进的居民日常服务、餐饮服务、贷款的利息等目前仍不得进项抵扣，这样会导致抵扣链条中断，从而产生重复征税。

而目前试行的留抵退税制度也存在待解决的问题。增值税属于共享税，税款按50%：50%由中央和地方共享。地方分享的部分在各级税务机关之间的分配方式存在较大的差异。因此，留抵税额退税在实施中会面临利益冲突等困难。而地方经济发展的不平衡，也将直接影响退税制度的实施效果。

三、对增值税改革的展望

上述困境与问题，都需要在增值税改革中得到有效解决，因此，面对未来增值税改革，提出如下建议。

1. 稳步推进增值税的立法

增值税从1994年开征以来，一直是以暂行条例的形式存在的。经过不断地发展、改革、完善，在时机成熟时，稳步推进增值税的立法工作，将纳税人、征税范围、计税依据、税率、税收优惠等税制要素以法律的形式固定下来，从而保障税收法律的稳定性和权威性。

2. 优化增值税税制

在增值税税制的优化上，一方面可以简并增值税税率。以目前的四档税率来看，在征收增值税国家中，税率档次是最多的。如果能进一步简并，变为三档税率，即标准税率、低税率和零税率，将有利于征收效率的提高。我国增值税的标准税率在不断地降低，已经有过两次下调，以后再下调的空间已经不大。制定适合我国国情的税率，即能保证国家税收收入的充足，也能增加经济的活力，起到刺激消费的作用。

另一方面，可以弱化增值税免税优惠。目前的增值税优惠政策以免税为主。这些免税政策繁多，在一定程度上引起了税收扭曲，从而失去了其税收中性的特点。免税意味着不能进项抵扣，将会导致抵扣链条的中断，可能反而给企业带来损失。因此减少免税优惠，对重点扶持的行业或商品给予退、返税的优惠政策，才能切实为企业带来节税的效益。

此外，逐步实行全行业进项抵扣。实行全行业进项抵扣，可以切实为纳税人减税，合理降低企业的资本成本，促进资金融通。逐步扩大进项抵扣的范围，最终实行全行业进项抵扣，这样才能避免重复征税，增值税制度的优势才能完全发挥出来。对于留抵退税的试行，适时降低留抵税额退税的满足条件，让更多的企业能受益。在实施的过程中，需要加强制度的设计，明确操作流程、协调中央与地方之间的利益关系，从而确保退税的政策有效执行。

3. 加强征管工作，扩大增值税税基

为保障税收收入的增长，在减税的政策背景下，扩大增值税税基是较好的途径。深化“放管服”改革，为纳税人提供友好的纳税申报环境，也要加强对企业的监督管理，特别是对电子商务、数字化服务及国际贸易服务等的管控。加强国际间税收征管的合作，改变信息不对称的情况，探寻数字经济时代新的税收征管方式。

4. 加大政策宣传和解读力度，提高全民納税意识

针对目前中小企业进项抵扣不足的情况，税务机关可以加大政策宣传的力度，引导企业建立健全财务制度，加强企业对增值税专用发票的领用和获取的意识，让企业明确进项抵扣的环节，从而提高抵扣率。此外，进一步优化增值税专用发票管理系统，简化代开发票的程序，从而保障增值税进项抵扣的顺利进行。

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（作者单位：成都信息工程大学管理学院）