英国政府会计执行国际会计准则的经验与教训

【摘 要】 执行以企业会计为基础的国际会计准则是近年来英国政府会计改革的一项重要内容，代表了国际上政府会计改革的一个方向，对我国政府综合财务报告制度建设具有一定的借鉴意义。文章分析了英国政府会计执行国际会计准则的背景和进展，系统讨论了政府会计采用国际会计准则的技术难点，总结了相关经验与教训以及对我国政府综合财务报告制度建设的正反两方面启示。加强政府会计理论与政府综合财务报告目标研究、完善政府会计核算体系和财务报告编制基础、控制改革风险、完善配套体系、加强政府会计教育是我国政府综合财务报告制度建设的重要措施。

【关键词】 英国政府会计; 国际会计准则; 政府综合财务报告; 经验教训

【中图分类号】 F230;F810.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）14-0002-08

一、引言

政府会计改革是近30年来世界各国提高政府治理效率、提升国家治理能力的重要举措，从美国的“政府再造”到国际政府会计准则委员会发挥作用，从英国、新西兰等国家政府与企业会计准则的趋同到英国等国家政府会计（公共部门会计）全面采用国际会计准则①，清楚地揭示了采用和强化权责发生制是国际上政府会计改革的主流方向，体现了世界各国对政府会计的关切和政府会计信息需求趋势。我国自2007年启动新一轮政府会计改革，初步确立了权责发生制的改革导向[ 1 ]。2013年党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度。权责发生制基础上的政府综合财务报告定位为我国政府会计改革指明了方向，提供了改革动力。2014年12月国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，该方案就权责发生制政府综合财务报告改革意义、指导思想、总体目标和基本原则、主要任务、具体内容、实施步骤、配套措施、组织保障等方面做出了系统明确的规定，成为我国权责发生制政府综合财务报告制度改革的纲领性文件，为我国政府会计设定了明确的改革目标和改革路线图。按照改革方案，第一步要建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系，包括政府会计基本准则和具体准则及应用指南、政府会计制度、政府财务报告编制办法和操作指南、政府财务报告审计和公开制度;第二步编报政府部门财务报告;第三步编报政府综合财务报告。2015年以来财政部陆续发布了《政府会计准则——基本准则》及10项政府会计具体准则，2017年财政部颁布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》并于2019年1月1日起我国所有行政单位和事业单位开始执行。至此我国初步建立了统一的政府会计准则制度框架。但是政府综合财务报告仍处于试编、试点等探索过程中，政府综合财务报告内容的复杂性及编制技术的专业性导致其建设过程还面临很多挑战。因此，吸收和借鉴国际上政府会计改革的经验及教训，是我国政府综合财务报告改革的重要步骤。

在权责发生制政府会计改革与政府财务报告编制方面，英国一直走在世界的前列，其改革措施也相当激进。英国政府会计不仅实现了与企业会计的完全趋同，而且在欧盟的推动和英国企业会计执行国际会计准则的基础上，政府会计执行国际会计准则也成为其改革的重要选项。自2008年起英国政府会计开始执行国际会计准则，但是在实际执行中历程艰难，一拖再拖，尤其是地方政府公共部门直到2010年度才开始执行。2017年以后随着英国脱欧进程的开启，政府会计执行国际会计准则之路更加波折。作为政府会计激进改革的代表，英国政府会计和政府财务报告执行国际会计准则的经验教训，对我国政府会计及政府综合财务报告制度改革具有重要借鉴意义。为此，本文重点讨论英国政府会计在执行国际会计准则过程中遇到的问题、基本经验和教训，在此基础上得出我国政府综合财务报告制度建设的启示。

二、英国政府会计采用国际会计准则的背景

（一）政府会计与企业会计完全并轨，统一实施英国公认会计原则

英国政府会计（包括预算会计和公共部门会计）近年来不断进行改革，改革的核心内容是将会计核算基础由收付实现制改为权责发生制[ 2 ]。1991年，英国财政部开始研究在中央政府部门中采用权责发生制会计的问题，并于1994年发布了绿皮书《更好地核算纳税人的钱——政府资源会计和预算》（Better Accounting for the Taxpayer's Money：Resource Accounting and Budgeting in Government），正式提出在中央政府部门实行权责发生制会计。2000年7月，英国议会通过并颁布了《政府资源与会计法案（2000）》，为英国中央政府实行权责发生制会计提供了法律依据。2000—2001年，英国中央政府各部门同时向议会提交了两套经审计的财务报告，分别是现金制基础的预算报告和权责发生制基础的资源报告。经过2000—2001年的过渡，2001—2002年英国首次在中央政府部门预算会计中采用权责发生制，因此中央政府部门会计改革是从现金制直接到完全的权责发生制[ 3 ]。与中央政府会计改革不同的是，地方政府会计改革是渐进式的。首先从现金制基础过渡到修正的权责发生制基础，然后逐步过渡到完全的权责发生制基础，直到2006—2007年英国地方政府部门才全部采用权责发生制进行会计核算，并据此编制财务报告和合并会计报表。至此，英国的政府会计（包括中央政府层面与地方政府层面）与企业会计标准实现了彻底并轨，统一采用本来由企业执行的英国公认会计原则。考虑到地方政府会计的复杂性和重要经济后果，英国专门成立了特许公共财务与会计协会及地方政府会计咨询委员会，由它们联合制定地方政府会计标准，但它们制定的地方政府会计标准需要由负责制定企業会计标准的会计准则委员会（ASB）批准才能生效[ 4 ]。英国政府会计与企业会计统一采用公认会计原则，为政府会计采用国际会计准则奠定了基础。

（二）英国公认会计原则执行国际财务报告准则

2001年，英国贸工部宣布上市公司在编制个别会计报表时也可以采用国际财务报告准则。为应对世界经济一体化进程的加速和会计标准国际协调大潮，欧盟通过法律要求所有在欧盟各成员国上市的公司自2005年1月1日起，编制合并报表时必须采用国际财务报告准则（IFRS）。英国作为当时的欧盟成员和国际会计准则理事会的密切合作成员，一直非常重视本国会计准则与国际会计准则的协同化，英国公认会计原则已经完全采用国际财务报告准则。在这种情况之下，英国政府会计在已经遵循英国公认会计原则的情况下，自然同企业会计准则一样产生了向国际财务报告准则过渡的客观要求。

（三）国际公共部门会计准则的经验借鉴与技术支持

国际公共部门会计准则（IPSAS）及其制定经验为英国政府会计采用国际会计准则提供了借鉴与技术支持。国际公共部门会计准则由国际会计师联合会下设的公共部门委员会（PSC）制定。最初，以国际会计准则理事会（IASB）发布的国际会计准则（IAS）及其后续修订版本为基础制定国际公共部门会计准则;随后，公共部门委员会开始研究国际财务报告准则中没有涉及的公共部门特有的会计问题，并根据公共部门的需要自行研究设计。这种公共部门会计准则制定模式（由依赖国际会计准则到独立制定）积累了制定政府会计准则的经验。首先，在经验不足时，借鉴国际会计准则的做法，能较快地制定出公共部门相应的准则，这也符合成本效益原则;其次，在相同或相似的事项上，私人部门和公共部门采用类似的会计处理方法，能促进会计准则的比较和相互借鉴;最后，在公共部门特有的事项上，采用不同于私人部门的会计处理方法能更好地体现公共部门的公共性。这些经验及IPSAS为英国政府部门采用国际财务报告准则提供了借鉴和技术支持。与此同时，澳大利亚和新西兰已经采用了公共服务国际财务报告准则，也为英国政府会计实施国际财务报告准则提供了借鉴。

三、英国政府会计采用国际会计准则的进展情况

（一）英国政府部门采用国际会计准则的进程

2004年，英国政府做出承诺，将致力于政府会计准则与国际会计准则（IAS）的趋同。从2006年起，在英国公认会计原则（UK GAAP）与国际财务报告准则（IFRS）相趋同的促进下，英国的财务报告咨询委员会（FRAB）开始按照国际财务报告准则同时兼顾政府部门的特点来修订《政府财务报告手册》（Government Financial Reporting Manual，GFReM），即形成以国际财务报告准则为基础的政府财务报告手册。《政府财务报告手册》是由财务报告咨询委员会拟订并由英国财政部对外发布实施的会计操作手册，是英国中央政府会计所遵循的具体规范和技术指南。2007年英国政府《财务报表与预算报告》指出：“当前，政府部门及其他公共服务部门的年度财务报表编制所采用的会计政策是基于英国公认会计原则（UK GAAP），为了能够体现全球经济中财务报告一致性和可比性所带来的好处以及采纳私人部门最佳会计实践，预算报告从综合开支回顾（Comprehensive Spending Review，CSR）期的第一年开始，政府部门及其他公共部门将需要采用IFRS处理会计账户，编制年度报告。”这意味着2008—2009年政府（包括地方政府）及所有公共服务部门都将按照IFRS进行会计账务处理。但是地方政府在采用IFRS上并没有行动，英国财政部（The Treasury）、社区和地方政府部门（CLG）、英国特许公共财务与会计协会（CIPFA）/地方政府（苏格兰）会计咨询委员会（LASAAC）经过艰难磋商后，要求地方政府最晚应在2010—2011年账户中完全采用IFRS。作为推动地方政府会计执行国际会计准则的机构，英国审计委员会（The Audit Commission）与各会计团体一直在研究如何开发一个新的地方政府会计实务推荐公告（Statement of Recommended Practice，SORP），或者其他类似的会计指南，以推动地方政府采用IFRS的进程。2008年，英国审计委员会出版了2009—2010年IFRS关于政府部门实施IFRS的讨论意见（iFReM）;2009年，CIPFA/LASAAC发表地方政府实施IFRS的iCode;2010年，中央政府（包括NHS及其他试行部门，如国家犯罪管理局）在2009—2010年账户中应用IFRS编制财务报告并进行审计;2011年，地方政府部门开始按照IFRS编制报表。可见，英国政府部门采用IFRS的进程是根据政府部门的具体情况，有步骤、分重点地进行的，由中央政府部门及NHS部门率先实施，地方政府由于其管理的复杂性允许有一定的滞后。中央政府部门及NHS在2009—2010年财务报告中完全执行了IFRS，地方政府在2010—2011年财务报告中执行了IFRS。当然，执行过程中也存在许多问题[ 5-7 ]。

（二）政府部门执行国际会计准则的过渡管理

1.准则转换日的确定与追溯调整

IFRS 1号《首次采用IFRS准则》指出了从英国公认会计原则转为IFRS的基本要求。该准则要求多数情况下，需在IFRS转换日对上一年度财务报表项目进行追溯调整。IFRS转换日定义为会计主体在首次采用IFRS的财务报告中充分提供可比信息的开始时点。这样，如果一个政府部门要在2010—2011年度按照IFRS编制财务报表，那么转换日就是2010年4月1日。换句话说，该政府部门需要按照IFRS追溯调整2010年4月1日资产负债表的余额，即2010—2011年度资产负债表的期初余额。

2.准则转换关键问题与准则转换过程的准备

为帮助政府部门更好地规划向国际财务报告准则的转换，CIPFA发布了LAAP80号公告，该公告提供了指导政府部门实现准则转换所需要的步骤及时间表，并建议了完成准则转换的时间;同时建议如果完成了准则转换，政府部门则需确认下一步要做的工作，以保证实现对报表追溯重述工作的有效管理。英国审计委员会则提出了地方政府部门实现准则转换管理所需要关注的关键性问题：（1）基于准则转换经济后果的风险评估与规划。并非所有的交易和会计账户都会受到IFRS转换的影响，因此政府部门需要评估哪些交易和账户会受到准则转换的重大影响，以便更好地关注受到重大影响的交易和账户。在评估准则转换影响时，政府部门不仅要确认准则转换对重述账户的影响，而且要确认对未来预算及财政决算的潜在影响。比如，当涉及未来租赁决策时，就需要考虑采用IFRS的潜在影响。（2）实现IFRS转换所需要的资源。政府部门采用IFRS对相关资源的需求是巨大的，要详细审视并评估IFRS对相关资源的潜在影响。许多情况下，政府部门的交易在IFRS中并非一定会有所不同，需要充分分析以支持這一判断。政府部门管理层需要考虑是否具备足够的资源和技术以在规定的时间实现及时和准确的财务报告重述，如果尚不具备这些资源和技能，那么可通过培训满足或者增加相关资源，特别对于那些复杂交易更是如此。如私人融资计划（PFI）和租赁等这些政府部门已经引进外部金融咨询的交易，在IFRS下重估这些交易也需要同样的支持。至于是否需要引入外部其他专家，如估价师等，政府部门还要考虑获取外部支持的方式与时间。（3）信息需求。IFRS强制要求报告和披露大量的额外信息，因此政府部门需要收集和核对大量的额外信息及当前没有的新数据以满足这些要求。这就需要做出获取这些数据和信息的清晰决策。有时候需要更新现有数据收集系统，甚至开发新的系统，但是这些系统并非都由财务部门控制。这就要求所有掌握或可能提供信息的部门都理解IFRS相应的信息需求，并共同参与以保证所需信息可以获得。当考虑信息需求时，还要知道追溯重述2009年4月1日报表所需要的信息。政府部门需要尽快确认有关信息需求，这样就有机会获得编制2008—2009年报告所需要的相关信息，而不是在未来某个时点重述报表时再来获取这些信息。政府部门的审计委员会或相应机构应当充分认识IFRS的这种信息需求以保证准则转换在组织中获得必要优先保证。因此，在IFRS实施培训中，不仅要培训相关会计人员，而且要培训政府部门管理层。

3.分析判断IFRS本身的局限与影响

国际会计准则体系包括29个国际会计准则（IAS）、8个IFRS和目前为止国际财务报告解释委员会（IFRIC）的28个准则解释公告。这些国际会计准则与英国现行的会计准则相比，在很多情况下是一致的。自英国财务报告准则FRS12《预计负债、或有负债与或有资产》发布以来，英国准则制定者宣布了准则国际趋同项目计划，以使英国FRS与IFRS对应的部分尽可能一致，尤其在SORP推荐的金融工具准则如FRS25、26和29中最明显不过。自2007年SORP采用这些会计准则以来，地方政府在这些领域已经实现了与IFRS的趋同。英国审计委员会分析发现，政府部门采用IFRS的重大变化将主要发生在私人融资计划（PFI）、租赁（Leases）、固定资产（即财产、厂房和设备Property、Plant and Equipment）、雇员福利（Employee Benefits）和信息披露（Disclosures）等领域，这需要CIPFA/LASAAC进一步完善和解释，同时要分析相关国际会计准则本身的局限以及实施以后对英国政府财务报告的影响。

四、英国政府会计执行国际会计准则的技术难点

（一）雇员福利的会计处理

1.短期带薪休假

短期带薪休假包括雇员提供相关服务的财政年度内的12个月中应当享有的休假权利。通常这些休假权利雇员可以在将来实施，并不计入资产负债表日。IAS19被英国地方政府会计实务规范完全采用，它要求短期带薪休假在其资产负债表日应为应计，在编制会计分录时应当考虑所涉及的数量是否重要，如果认为不重要，还应当能够证明;如果休假时间或其他休假权利在资产负债表日已经结束，就不做应计处理。然而在现实中雇员休假方式多样，政府需获得未行使休假权的信息。对教育部门的教师来说，未行使休假权不是应计，而是确认教师假期的带薪休假权利，这构成了会计处理的技术难点。好在人力资源及工资系统通常会使用电子记录年假，这将是识别和衡量未行使休假权利最有效及可靠的途径。因而衡量可能的应计短期休假有以下选择，就是需要教育部门能确保会计人员有权利用现有的系统及程序。

2.长期伤残津贴

对长期伤残津贴的处理与基于IFRS的处理有所不同。在现行SORP下，这些津贴指的是“丧失工作能力津贴”，也就是退休福利。由于累计假设产生的预期成本及实际成本的任何差异都当作实际利得或损失处理，根据IAS19准则解释，长期伤残津贴被列为“其他长期福利”，实际利得或损失在服务条件下需立即确认为盈余或赤字。然而这一会计处理是建立在长期伤残津贴并不像离职后福利计量那样的不确定性假设之上。如果政府部门认为与离职后津贴的计量有同样的不确定性，则长期伤残津贴实际利得或损失就应确认为“其他综合收入或支出”。这就需要政府会计人员对长期伤残津贴计量的不确定性做出职业判断，有时候不得不求助于精算师。

（二）租赁的识别与会计计量

1.潜在安排（Potential Arrangements）的识别

在考虑IFRS下某项资产如何进行恰当的会计计量时，了解这项安排的早期性质是很重要的。有的需依据IFRIC12计入服务特许权，有的需要在IAS17下计入租赁。首先是识别政府部门安排的范围，然后在每个个案中确定会计计量方式。IFRIC12和IFRIC4为如何进行会计计量目的的资产识别提供了指导框架。IFRIC12包含了三项重要测试：第一，服务是由私人部门的合作者提供;第二，由政府部门对所提供的服务进行控制;第三，由政府部门拥有财产（Property）的残值。如果通过这三项测试中的一项，那么这项安排就可以确认为服务特许权及相关资产，并在资产负债表内列报。若三项测试都不能通过，就不能確认为服务特许权，而需要考虑是否符合IFRIC4租赁的确认标准，这需要两项主要测试：第一，某一安排依赖于某一特定资产;第二，某一安排具有依赖除一小部分资产以外的其他全部资产。如果都不符合，则不可以确认为租赁资产。

2.租赁安排的复核

有些政府部门可能会拥有大量规模和复杂程度不一的租赁项目，以及满足IFRIC4定义下包含租赁的安排，这时政府部门就需要考虑如何对这些包含租赁的安排相关账户进行重述，以满足IFRS的要求。实践证明这种重述是一项耗时费力的工作，如果不能进行恰当的处理，就会有租赁项目漏报而导致财务报表不完整的风险。同时，确认这些租赁项目的本质并不是会计部门可以单独完成的，需要实际运营部门的配合和帮助。复核租赁规模的关键是要采取基于风险的方法，包括复核会计准则合同或租赁条款、复核某一层次的租赁合同样本并以此推测总体、识别重要的样本并关注其会计处理、与各部门讨论所使用的资产、对每类资产指定一个代表及保证所有需要信息的完整。

3.IAS17的应用

尽管IAS17与SSAP21有很多条款类似，如对经营租赁和融资租赁定义相同，且分类重点在于风险和报酬的转移，但是它们之间也存在显著的不同，这些差异将导致租赁项目在IFRS重述时从融资租赁转换为经营租赁。例如，SSAP21中很多测试在IAS中并没有，或者IAS中虽然有定性测试，但却没有定量测试，而在IAS17下这样的定量测试通常会使一项租赁项目归为融资租赁。再如：租赁资产的所有权在租赁期末转移到承租人;承租人能够选择以低于选择日公允价值的价格购买租赁资产，且这一选择在租赁最开始就已确定很可能会发生;资产的租赁期间占了资产总寿命的大部分;从租赁一发生时租赁赔偿的最小净现值就与资产所有公允价值显著相关;租赁资产的专有性等。另外，IAS17要求对租赁安排中的土地和建筑分开计量，除非土地使用权在租赁期末转给承租人，土地应确认为经营租赁，建筑则需要确认为资产负债表中的融资租赁项。SSAP21则需要把土地和建筑合并确认为经营租赁。同时，IAS17比英国会计准则要求更多的披露，而这些额外披露就需要收集更多的信息。

（三）非流动资产的会计处理

1.为出售持有的资产（IFRS5）

IFRS5为出售持有的非流动资产引入了特殊的确认标准。这些标准很难满足，所以政府部门可能需要在2010—2011年度资产负债表中对某些投资性资产进行重分类，这一重分类可能会影响资产估值基础（Valuation Basis）。“为出售持有的资产”标准包括：管理层有计划出售;资产可立即出售;已开始积极寻找买者;12个月内很有可能完成出售;資产在市场上有活跃的报价，且接近其公允价值;完成出售的计划不会有很大变化或被取消。

2.投资性资产（IAS40）

IAS把投资性资产定义为，为获得租金、资产增值或同时为获得租金且享受资产增值而持有的资产。这比SORP的规定更详细、更清楚，可能需要对没有列为投资性资产但其目的仅仅是获取租金的资产进行重分类。

3.财产厂房和设备的计量（IAS16）

引入公允价值对许多层次的资产来说并不需要很大的变动，但有些项目需要进行重述。政府部门需要考虑资产是否有公开的市场价值，如果没有，则使用折旧重置成本。IAS16中关于收益的列示也与SORP有所不同。SORP规定重估的利得计入重估盈余准备，而IAS16则要求重估利得计入收入与支出项目。政府部门需要分析过去有关重估的账户，并做出必要的重述。

（四）营运分部报告

1.营运分部的含义

营运分部是指：（1）从事经营活动且产生收入和费用;（2）能够获得独立的财务信息;（3）其业绩通常由首席经营决策者复核并决定如何分配资源。当地政府首先要决定谁是营运分部的经营决策者，继而决定哪些主体和信息需要单独进行营运分部呈报。根据IFRS8的规定，允许有相同经济特点的营运分部编制合并的财务报告。

2.需单独报告的营运分部

政府部门的内部管理报告是划分营运分部的基础，这意味着即使是同种类型的政府部门或服务，营运分部在当地政府中都会不一致。例如内部管理报告可报告分部可能是基于不同的部门、总部或组合（Portfolios）。IFRS要求一个机构需要报告其营运分部的财务或描述性信息。如果政府部门的组成部门满足支出占到服务净成本的10%或以上、收入占到服务总收入的10%或以上，就可以作为运营分部来单独报告。与IFRS8的核心原则相一致，营运分部报告的作用是让会计信息使用者更容易理解所提供的会计信息。政府部门的营运分部报告能够在预算、结算报告及财务报告间提供一个有用的桥梁。

3.何时将营运分部合并报告

营运分部须满足与以下四个方面都相似才能进行合并：（1）产品或服务的属性;（2）产品生产过程的属性;（3）产品或服务的消费者类型或阶层;（4）监管环境的属性。对于NHS机构及提供单独服务的机构，很容易判断他们有相似的经济特征，但是对一般政府部门所提供的公共服务，由于很可能无法证明他们的活动满足合并报告的要求，从而不能作为一个分部进行报告。

4.营运分部需要披露的内容

营运分部需要披露的内容包括：（1）每个报告分部收入支出的客观分析;（2）内部管理报告的收入支出如何与财务报告的收入支出达成一致;（3）每一分部资产负债信息如何与资产负债表上的总资产负债达成一致;（4）报告分部的总体信息，如组织机构的基础、获取收益的产品和服务的详细信息等。

五、英国政府会计执行国际会计准则的经验与教训

（一）政府会计与企业会计完全趋同是把双刃剑

编制政府财务报告是政府会计核算的基本目标，要实现政府财务报告的编制，采用权责发生制的政府会计标准体系是基本前提。从理论上讲，对于性质不同的企业或政府部门，如果交易或事项的本质相同，则没有理由为其制定不同的会计标准。在经济全球化背景下，尤其是英国政府要争取欧盟以及国际信贷，提升其竞争力，加速融入世界经济一体化进程，就需要提高财政透明度，按照国际通行标准提供政府会计信息。这些因素导致英国政府会计改革中参考和借鉴的国际会计标准主要有国际公共部门会计准则理事会制定的国际公共部门会计准则（IPSAS）和国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则（IFRS）。然而，政府部门与企业部门实行统一的会计标准，在提高政府会计信息透明度和政府财务报告可理解性的同时，却导致政府会计提供的会计信息偏离政府非营利特征。另外将基于资本市场功能的企业会计标准应用到政府会计业务处理中，不仅繁琐、难以操作，而且是否有必要，一直被政府部门所质疑。所以在2015—2016年度，英国国防部部分业务公然拒绝采用国际会计准则。因此，在采用权责发生制方面，把企业会计标准适度引入政府会计准则可以理解，但是政府会计与企业会计完全趋同是否可行，值得商榷。尤其是英国政府会计因为执行企业会计准则，导致需要执行IFRS，英国政府部门为此付出了很大的代价，收益却难以评估。

（二）国际会计准则的借鉴程度与步骤应该有助于政府会计功能的发挥

争取欧盟内的国际信贷是英国政府财务报告执行国际会计准则的一个重要目标，随着英国脱欧进程的启动，英国政府会计要求的这一目标的基础是否还存在暂且不论，但就为实现这一功能的具体做法还是有值得称道之处。政府会计借鉴企业会计准则与国际会计准则的程度以及政府会计标准的性质，与政府的制度环境、业务性质以及政府会计信息使用者的信息需求有关[ 8 ]。英国政府会计在采用IFRS过程中，并不是机械地照搬国际财务报告准则的所有规定，而是根据英国政府部门的业务活动特点和现实情况，对国际财务报告准则进行鉴别、取舍，并对所适用的准则进行解释、说明、调整、补充等，将主要适用于企业的国际财务报告准则转换成适用于英国政府部门的会计准则。但是政府会计完全采用国际会计准则，如何协调预算信息的反映是个问题。因此，由于执行IFRS，政府财务报告的信息含量局限在财务会计，预算会计信息的供给不足制约了政府会计的功能发挥。同时实施国际会计准则的地方政府由于动力不足，准备不足，一拖再拖，这也说明与国际会计准则趋同的政府会计标准已经偏离了英国自身的国情，需要反思和改进。

（三）政府会计改革风险与关注领域不应局限于资源和技术准备

在政府会计采用IFRS过程中，英国财政部与审计委员会不断评估实施IFRS的各种风险，但其评估风险的重点主要放在实施IFRS过程中的资源和技术准备。例如国际会计准则是否能够在政府部门全面采用，能否获取实施国际会计准则所必需的组织信息（如法律系统、财产系统以及人力资源系统），以及在实施IFRS过程中由于获取特殊资源所导致的额外成本等。所有这些风险将导致重大错报风险的提高和账户及其审核意见的延期发布。为此，英国财政部与审计委员会采取了一系列事前措施：如进行基于风险评估的规划、分析采用IFRS所需要的资源、满足信息需求等关键措施。在准则制定技术方面：首先，分析各项IFRS对政府部门的适用性，对存在适用基础的IFRS直接采用，并对政府部门应用这些准则的具体问题加以解释，而大部分IFRS都能够直接应用到中央政府部门;其次，对部分IFRS中不适合政府部门业务活动特点的规定进行修改调整，使之能够更好地服务政府会计核算目标;再次，对IFRS中未涉及的政府部门特有资产、特定事项的会计处理做出专门规定;最后，对预算信息的披露做出专门规定等。然而，英国政府会计在执行IFRS的过程中，更多地强调了资源条件和技术细节，对为什么执行IFRS的问题缺乏清晰的阐释和宣传，因此政府部门，尤其地方政府部门都是被动地执行，动力不足，导致地方政府部门执行IFRS比计划整整延迟了两年，英国审计委员会在上一年度指出的问题，到下一年度的财务报告中依然存在。

（四）政府会计改革需要理论先行

从英国政府会计采用国际会计准则的实践来看，政府会计问题的复杂程度并不比企业会计低，相关理论甚至更为复杂。英国政府会计执行国际会计准则，体现出其追求彻底的权责发生制的努力，政府会计人员高水平的专业素质给人留下深刻的印象。然而，英国政府会计在执行国际会计准则问题上，显然缺乏深入的理论研究，尤其对政府会计为什么执行国际会计准则的问题一直缺乏明确的理论阐述。既然企业会计执行IFRS，政府会计也就必须执行，似乎是其基本逻辑，因此英国政府会计执行国际会计准则基本上源自欧盟强制要求和英国国家授权的英国审计委员会的强行推动，纯粹是实务导向的，最终导致相关政府部门在执行国际会计准则过程中陷入了技术细节的纠缠，成本高昂。令人费解的是，负责地方政府国际会计准则执行的英国审计委员会（Audit Commission）于2015年停止执行业务，其职能分解到公共部门审计任命有限公司（Public Sector Audit Appointments Ltd）、国家审计署（National Audit Office）、财务报告委员会（Financial Reporting Council）和内阁办公室（Cabinet Office）。这其中的原因不得而知，但不排除英国审计委员会推动地方政府采用国际会计准则的努力不被认可的原因。

六、对我国政府综合财务报告制度建设的启示

英国政府会计在采用权责发生制方面起步较早，应用彻底，已经成为各国政府会计改革的参照模式。英国政府会计采用国际会计准则的大胆尝试，对各国政府会计改革方向和会计标准的建立具有重要的借鉴意义。英国政府会计执行国际会计准则的经验和教训，对我国政府综合财务报告制度建设具有重要的启示意义。

（一）加強政府会计理论研究，进一步完善政府会计核算体系

提供高质量的政府综合财务报告是政府会计改革的出发点和根本目的。英国政府会计执行IFRS的目的是提升政府财务报告的质量，采用权责发生制的政府会计核算基础是编制政府综合财务报告的基本前提。但政府会计不仅要满足了解政府部门财务会计信息的需要，而且要有助于国家财政与单位财务管理，这就需要协调好权责发生制与预算信息的关系，协调好权责发生制信息与现金需求信息的关系。英国政府会计执行国际会计准则似乎是在外部压力下进行的，缺乏政府会计理论的指导，因此在政府会计标准选择上，如何借鉴企业会计准则和国际会计准则、是否要与企业会计和国际会计标准完全趋同，需要深入的理论研究，同时需要加强对政府特殊会计问题的研究及会计标准的选择。我国的政府综合财务报告制度建设同样需要加强政府会计理论研究，从根本上提出指导政府综合财务报告实践的理论和方法体系。

（二）基于政府综合财务报告的功能设定目标，完善编制基础

争取欧盟内的国际信贷是英国政府财务报告执行国际会计准则的一个重要目标，从英国政府部门编制财务报告的经验看，加强基于权责发生制的资产和负债核算体系是编制政府财务报告的前提和基础。我国政府会计综合财务报告致力于全面、清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，目的是开展政府信用评级，加强资产负债管理，改进政府绩效评价，防范财政风险，从而提升政府财务管理水平，促进财政可持续发展，推进国家治理体系和治理能力现代化[ 9 ]。政府部门的资产和负债多样，定价基础与定价方法十分复杂，因此需要立足国情，从企业会计准则与国际会计准则寻求会计确认与计量技术的支持，根据设定的政府综合财务报告功能目标，并进一步根据政府财务报告的信息需求，创新资产和负债的核算技术与核算方法，扩大政府资产和负债的核算范围，才能建立政府综合财务报告的编制基础。

（三）政府综合财务报告制度改革需要循序渐进，控制改革风险

政府综合财务报告的编制不仅需要确认、计量技术的创新，而且需要层层合并报表，抵销内部交易。这就需要各个环节具备扎实的基础。英国政府会计在执行国际会计准则的过程中，先松后紧，操之过急，尤其是地方政府会计在实施过程中只有一年的准备和过渡时间，造成执行标准混乱，以及政府财务报告质量受到质疑，影响了地方政府的声誉。因此，政府综合财务报告制度改革需要经过政府会计核算体系建设、政府财务报告体系建设、政府财务报告审计和公开机制建设、政府财务报告分析应用体系建设几个阶段，当然各阶段可以同步进行。目前，我国已经建立了统一的政府会计核算体系，下一步需要探索政府财务报告的编制制度，这就需要立足国情，充分考虑我国的国家治理特征和治理需求，以及政府部门业务活动特点，循序渐进，逐步推进。同时，深入分析政府财务报告制度改革的潜在影响与成本，不仅要关注技术和资源层面的风险，而且要关注对国家治理和国家财政信息安全的影响等，并采取切实有效的措施，以降低改革风险与成本。

（四）完善政府综合财务报告的配套体系

从以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度改为基于权责发生制的政府综合财务报告，其中的会计确认与计量包含了大量的职业判断和制度约束。为科学、全面、准确地反映政府资产负债和成本费用，达到强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险的目的，需要提供客观、公允、及时、可比的有关政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等方面的财务信息，提供高质量的政府综合财务报告[ 10 ]，就需要完善包括審计在内的配套体系。从英国政府会计执行国际会计准则的过程来看，国际财务标准的遵循程度和财务报告的质量有严格的审计制度及公开披露机制。英国审计委员会（Audit Commission）长期主导地方政府财务报告是否达到IFRS标准的审计，并定期披露审计报告和执行国际会计准则中存在的问题，定期发布专项调研报告。此外，完善政府部门绩效评价、加强政府部门内部控制和会计信息化建设等配套体系都是高质量政府综合财务报告的制度保障。

（五）加强政府会计教育，培养高素质的专业人才

英国政府会计执行国际会计准则的过程中，复杂的会计方法和财务报表合并技术需要高素质的专业人才支撑。英国政府部门能做到国际会计准则的应用，提供基于国际会计准则的政府财务报告，得益于英国政府部门有一支既懂政府业务，又擅长会计专业技能的高素质的会计人才队伍。因此，为保障我国政府综合财务报告制度改革，提供高质量的政府综合财务报告，需要加大政府会计人才的培养力度，改革会计教育课程体系和能力训练科目，加强政府高素质会计专业人才的储备。

【参考文献】

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[9] 崔学刚，叶康涛，荆新，等.权责发生制、政府会计改革与国家治理[J].会计研究，2015（7）：92-95.

[10] 崔学刚.我国医院会计改革：内容、成效与问题——兼论对政府会计改革的启示[J].会计与经济研究，2015（2）：25-39.