政府会计制度下事业单位所得税纳税筹划研究

刘晴

摘要：原有事业单位会计制度下所得税缴纳原则与会计核算原则不同，不利于事业单位所得税纳税筹划。政府会计制度对事业单位会计核算提出了新要求，新的会计核算方式以及近年来一系列所得税新政为所得税纳税筹划帶来了契机。该文章简单的论述了政府会计制度对所得税筹划的影响，并对所得税纳税筹划中需注意的问题进行了分析。

关键词：政府会计制度;事业单位;所得税

政府会计制度的实施会对事业单位带来多方面的影响，尤其对事业单位所得税纳税筹划有着积极的影响，研究好政府会计制度，所得税相关政策，是事业单位财务人员合理避税、节税的基础。该文章从政府会计制度对所得税纳税筹划的影响，以及政府会计制度下所得税纳税筹划需注意的问题入手，探讨如何将新会计制度与所得税政策结合，为政府会计制度下事业单位所得税筹划提供参考。

一、政府会计制度对所得税纳税筹划的影响

（一）权责发生制更利于所得税纳税筹划

依据我国《中华人民共和国企业所得税法》的规定，事业单位是属于企业所得税纳税人。按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法实施条例）第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。而原有的《事业单位会计准则》要求按照收付实现制记账。这种记账模式并不能适用税法要求，在企业所得税缴纳的过程中难以真正适用税法原则。政府会计制度自2019年1月1日开始实施，平行记账方式打破了原来按照收付实现制记账的单一模式。财务会计方向的记账模式是基于权责发生制的基础进行记账，与所得税法规定的所得税额计算原则接近，更利于进行所得税的纳税筹划。

（二）资产折旧、摊销的计提规定向所得税规定逐渐趋近

依据我国所得税法实施条例第五十九条的规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《事业单位会计准则》在2013年新准则第二十三条中才做出了事业单位对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的规定。但事业单位在真正的执行过程中却并未严格按照准则规定计提固定资产折旧与无形资产摊销。在所得税汇算清缴时只能按照税法规定入账时间与年限重新计算折旧，汇算清缴时折旧与摊销支出与财务账差异大，不便于财务人员对所得税进行提前筹划。同时，事业单位接收上级划拨的固定资产与无形资产，划拨时间与投入使用时间常常存在时间差，一般都按照原值入账，在所得税汇算清缴时往往以接收单位财务入账时间计提折旧，并不能真实反映折旧发生时间，不利于所得税的纳税筹划。划拨资产还存在计提折旧时要区分财政性资金、自有资金的问题，而财务人员通常在记账时并不能反映出划拨资产购置时的资金性质，这也为财务人员所得税汇算清缴时有关折旧与摊销的调整增加了难度。以上，不但增加了财务人员填报所得税纳税申报表的难度，增加了税务筹划的不确定性，还为税务审计人员增加了工作量，增加了税务筹划成本。《政府会计准则第3号-固定资产》《政府会计准则第4号-无形资产》详细的提出了折旧、摊销的计提方式方法，统一了折旧、摊销的计提时间节点，虽然与所得税相关要求存在计提方法、年限、残值等规定上的差异，但计提折旧规定本身与税法的规定逐渐趋近。既缩小了财务账支出与税务计提的差距，容易进行纳税筹划;上级划拨资产又可以区分原值与已计提折旧，使得会计记账计提折旧与摊销与税务计提数更接近。以上，更有利于所得税的纳税筹划。

二、政府会计制度下所得税纳税筹划需注意的问题

（一）会计核算要区分财政性资金与自有资金

对于事业单位收入的确认，要区分财政性资金与自有资金进行会计核算，财政性资金收入在所得税汇算清缴时可作为不征税收入进行免税处理，自有资金则要按照规定缴纳所得税。根据所得税法实施条例第二十八条的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。同样，针对支出也要对财政性资金与自有资金区分来进行会计核算。在对事业单位进行所得税纳税筹划前，会计核算首先要区分财政性资金和自有资金，对于财政性资金用于支出所形成的费用，形成的折旧、摊销，在所得税汇算清缴时不得扣除。无法区分财政性资金与自有资金的会计核算，在所得税汇算清缴时只能全部按照自有资金处理，不能进行免税处理。对于既有财政性收入，又有自有资金收入的事业单位，要按照政策区分好财政性支出与非财政性支出，对于在所得税筹划中抵税作用较明显的支出，如果适用非财政性支出，可以以自有资金支出，把财政性资金用在政策规定支出且抵税作用不明显的领域，可为单位进行一定程度的合理避税。

（二）折旧、摊销计提要做纳税调整

一是对财政性资金购置的资产所提取的折旧、摊销要做企业所得税纳税调增，对于财政性资金购置的资产所提取折旧、摊销在所得税汇算清缴时要对应纳税所得额做调增处理，折旧要求对于财政性资金购置的资产，以及财政性资金购置资产所提取的折旧、摊销，在资产管理系统中要做好区分，在所得税纳税筹划以及所得税费用计提时要考虑到财政性资金购置的资产当年所计提的折旧、摊销的调增问题。

二是对自有资金购置的资产所提取的折旧、摊销要重新按照税法折旧规定进行纳税调整，《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南中规定固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧;当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。而所得税实施条例第五十九条规定固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。由此可见，政府会计准则与所得税实施条例对于固定资产折旧计提时点的要求不同，在所得税汇算清缴时要进行调整。同时，政府会计准则规定了部分固定资产折旧的年限区间，由各单位自行细化具体计提年限，税法则固定了最低年限。比如，政府会计准则规定计算机设备最低折旧年限为6年，而税法则规定电子设备最低折旧年限为3年;这在所得税汇算清缴时也要进行调整。在所得税纳税筹划时要充分考虑到政府会计制度折旧计提年限及方法与税法差异对纳税的影响。

（三）充分用好企业所得税新政策

近年来，企业所得税新政频出，利用好新政策，可为单位税务筹划添砖加瓦，促进单位节税。例如，财税〔2018〕54号通知规定，自2018年1月1日至2020年12月31日，企业新购进的、单位价值不超过500万元的设备、器具可以一次性税前扣除。对于事业单位购置500万以内的设备、器具可在当年通过递延所得税负债科目对剩余折旧进行一次性税前扣除处理，将摊销在折旧期内的折旧支出提前扣除，可以通过调节纳税周期，通过延期纳税，提前减轻企业税负，以实现财务利益。同时，利用以上政策时要考虑到非财政支出购置资产才可适用，财政性资金支出不可用于折旧的相关税法优惠政策。再比如，财税〔2019〕13号对应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的从事国家非限制和禁止行业的企业认定为小微企业，并针对小微企业在 2019年1月1日至2021年12月31日时间段内提出了应纳税所得额低于100万元及100万元至300万元之间不同的优惠政策。事业单位在所得税纳税筹划时，要充分考虑单位的人员、资产总额情况，如若适用于小微企业政策，在收支时就要注意把握好自有资金的收支结余，看是否可以适用于小微企业政策，为单位合理避税。

综上所述，新会计制度的实施会对事业单位纳税筹划带来影响，据于此，本文从会计核算、纳税调整、所得税新政等方面谈到纳税筹划中需要注意的几点问题，希望可以为事业单位财务人员抛砖引玉，促进事业单位会计人员学好政策、用好政策，综合利用政府会计制度与所得税相关规定，为单位所得税筹划出谋划策。

参考文献：

[1]关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知 财政部.

[2]《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》财政部官网.

[3]余芳艺.新会计制度下高校企业所得税问题研究[J].经济师，2018（8）：112+117.