内控“白皮书”与“分析报告” 信息披露差异的原因分析

陆波　赵顺娣　李润泽

摘要：内控信息披露是内控体系的重要环节，其完善有助于内控体系的健全、执行并发挥应有职能。文章以迪博公司2018年7月发布的关于上市公司2017年执行内控情况的《中国上市公司2018年内部控制白皮书》和财政部会计司2018年11月发布的《我国上市公司2017年執行企业内部控制规范体系情况的分析报告》为基础，比较两者在内控评价报告披露比例、非标准审计意见披露比例、内控重大和重要缺陷的披露内容的差异，从样本选取的标准、统计时点、统计描述、重大缺陷和重要缺陷评价的标准和方法角度分析差异产生的原因。期望能够科学的评价上市公司内控信息披露状况，了解我国上市公司内控的整体情况。

关键词：上市公司;白皮书;分析报告;信息披露

《中国上市公司2018年内部控制白皮书》（简称《白皮书》）是迪博公司于2018年7月发布的。《白皮书》利用内部控制指标体系，对收集和整理的上市公司信息进行分析和评价，反映上市公司内控情况，为研究和了解上市公司内控做出贡献。《我国上市公司2017年执行企业内部控制规范体系情况分析报告》（简称《分析报告》）是2018年11月由财政部会计司发布的。它在一定程度上反映了我国内控建设的现状，为上市公司的内控建设提供指导。

两者均为研究和了解上市公司内控情况提供了第一手资料，对上市公司内控规范体系建设具有重要作用，自发布以来获得了广泛的认可。但两者在内控信息披露方面存在的差异，会对全面的了解上市公司内控整体情况和内控规范体系在实践中被执行、遵守情况产生不利的影响。

一、两者内控信息披露的差异

（一）内控评价报告披露比例差异

《白皮书》以2018年4月30日前在沪、深交易所A股上市的3487家上市公司为研究对象。其中，披露了年度内控评价报告的上市公司有3225家。通过与以前年度相比，认为披露比例呈逐年上升趋势;《分析报告》截至2017年12月31日，在沪、深证券交易所上市的3485家上市公司为研究对象。其中，披露了年度内控评价报告的上市公司有3245家。通过与以前年度相比，认为披露比例有较大幅度的下降。

（二）非标准审计意见披露比例差异

《白皮书》对比2007～2017年上市公司内控审计意见的披露情况发现：非标准审计意见自2011～2017年呈上升趋势;《分析报告》通过对比2011～2017年的数据认为：非标准审计意见是上升后下降的趋势，其中，带强调事项段的无保留意见在出具的非标准审计意见中的占比最高。

《白皮书》中统计的2007～2017年非标准审计意见比例情况见图1，《分析报告》2011～2017年相应的统计数据见图2。

（三）内控重大和重要缺陷的披露内容差异

《白皮书》通过对内控缺陷所处前十大业务领域进行排名，确定内控薄弱环节。它认为同2016年相比，2017年的前十大管控薄弱环节基本维持不变，排名第一的是资金活动方面的缺陷，排名第二的是资产管理方面的缺陷。2016年与2017年上市公司内部控制缺陷所处前十大业务领域变化情况见表1。《分析报告》按照内控五要素分别从业务层面和单位层面分析，从财务报告和非财务报告两个方面对内控缺陷进行分析。它认为2017年的内控重大和重要缺陷内容与2016年情况类似。在财务报告层面：排名第一的是会计系统方面的缺陷，第二的是资金活动方面的缺陷;在非财务报告层面：排名第一的是信息披露方面的缺陷，第二的是资金活动方面的缺陷。

二、差异产生的原因

对差异的进行原因分析，不仅能从宏观上了解上市公司内控的全貌，促进上市公司不断完善内控建设，而且能促进两者的实施主体不断完善研究工作，探索更加科学的研究方法，提高数据收集的精准性，为我国上市公司内控的研究提供更加真实、全面的资料。

在对差异进行原因分析时，首先，在内控评价报告披露比例方面：主要从样本量着手，利用国泰安和DIB数据库，对两者中2015～2017年纳入统计范围的上市公司数量、名称、上市地点进行统计，从统计时点、样本量选取的标准角度对差异产生的原因进行分析;其次，在非标准审计意见披露比例方面：主要从两者的统计数据和统计描述角度进行分析;最后，在内控重大和重要缺陷内容方面：主要从评价的依据和评价的方式角度进行分析。

（一）内控评价报告披露比例差异的原因

通过分析可以发现，对内控评价报告披露比例变化趋势得出不同结论的原因在于选取的样本存在差异。样本的差异主要体现在样本的规模不同、样本量中所包含的上市公司名称不同。对2015～2017年上市公司内控执行情况进行研究时，两者中纳入统计范围的上市公司数量及其上市地点情况见表2。两者中纳入统计范围的不同上市公司数量及其上市地点情况见表3。

从表2、表3可以看出，两者中纳入统计范围的上市公司的数量和名称以及上市地点的统计存在差异。以下主要从统计时点、样本量选取的标准角度分析两者中样本量产生不同的原因。

1. 统计时点不同导致样本量不同

通过进一步的分析发现，导致样本量不同的原因之一是统计时点存在差异。白皮书在统计上一年度上市公司内控报告情况时，选取的是截至2018年4月30日之前披露的内控评价报告的上市公司数据。财政部网站并未披露2018年11月发布的《分析报告》的具体统计时点，仅披露采用跟踪分析的方式进行信息采集。因统计时点不同导致样本量选取的上市公司数量见表4。

从表4可以看出，两者的统计时点的不同，会使得样本量的选取存在差异，进而会对统计结论造成影响。因此，《白皮书》和《分析报告》的实施主体应探索更加科学的统计调查的时点，事先对统计事项进行安排，合理分工，保证统计工作有条不紊的顺利开展。

2. 统计标准不同导致样本量不同

《白皮书》以在沪、深交易所A股上市公司为研究对象，《分析报告》将B股上市公司也纳入统计范围，统计的范围更为广泛。由此导致差异的公司数量为：2015年21家、2016年18家、2017年18家。

巨潮资讯网、证券交易所网站等公开渠道是查找已经披露的内控评价或审计报告的主要方式。但是，由于上市公司的数量较多，内控评价报告披露时间存在差异，在进行统计时，往往会受到资源限制、获取样本量的方法和途径等因素的影响产生统计遗漏的现象。

（二）非标准审计意见披露比例差异的原因

对两者中非标准审计意见的统计数据进行研究，发现由于《白皮书》对变化趋势的表述不规范导致差异产生。《白皮书》中统计的2007～2017年非标准审计意见比例情况如图1所示，《分析报告》自2011年起相应的统计数据如图2所示。

虽然两者的统计样本存在差异，审计意见中非标准审计意见的比例存在差异，但由图1可以看出，审计意见中非标准审计意见比例从2010年起至2015年呈逐年上升趋势，2016年起开始呈下降趋势，因此《白皮书》对变化趋势的表述不规范，应与图2中《分析报告》统计的非标准审计意见先上升后下降的趋势相一致。

（三）内控重大和重要缺陷的披露内容差异的原因

两者中内控重大和重要缺陷内容方面的差异主要是因为评价的依据和评价的方式不同。

《白皮书》在确定内控重大缺陷和重要缺陷的统计项目时，除了“制度管理”这一项目外，其余项目依据的是《企业内部控制应用指引》。它通过对内控缺陷所处前十大业务领域进行排名，进而发现上市公司内控管控的薄弱环节;《分析报告》依据《企业内部控制配套指引》和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第二十一号一年度内部控制评价报告的一般规定》，从财务报告和非财务报告角度进行统计分析。在确定统计项目时根据上市公司類型和行业特点，按照内控五要素分别从业务层面和单位层面分析，实现对内控缺陷全面的审视和精细的划分。

虽然两者由于评价依据和评价方式不同，导致对内控缺陷内容划分和具体项目的排名存在差异，但在两者中都反映出资金活动仍是内控缺陷发生的“重灾区”。因此，上市公司应该提高对资金活动方面缺陷的重视程度，将资金活动作为监督工作的重点，及时进行整改并监督整改工作的落实情况。

三、建议

（一）统一样本选取标准

样本的作用在于了解被统计群体的情况，《白皮书》和《分析报告》受统计时间和统计标准选取差异的影响，导致研究上市公司内控情况的样本量存在差异，进而对内控评价报告披露比例产生不同的结论。因此，二者应积极探索更加科学合理的统计标准，统一样本的选取标准，使得二者的统计时点和统计标准相一致，增强评价结果的科学性与精准性。

（二）拓宽信息披露渠道

纸质媒体和巨潮资讯网等网站是获取上市公司内控信息披露的主要渠道，信息披露的渠道较窄、形式较为单一。拓宽信息披露渠道，采用日益迅猛发展的计算机先进技术，构建内控信息化系统，将上市公司的信息录入信息化系统，创新信息披露方式，充分利用大数据和云计算分析查找上市公司的相关信息，更好的反映上市公司内控信息的全貌，为研究上市公司提供更加全面的资料。

四、结语

由于样本选取的标准、统计时点、统计描述、重大缺陷和重要缺陷评价的标准和方法不同，《白皮书》和《分析报告》对于上市公司内控信息披露调查研究出现结论不一致，这样会使得社会公众、上市公司管理层、学术研究人员，在研究我国上市公司内控信息披露情况时产生疑惑的现象，不利于他们从宏观上对我国内控整体状况形成清晰的认识。两者的实施主体在对我国上市公司内控情况进行研究时，应积极探索并采用更加科学、合理的研究方法，统一样本选取标准，拓宽信息披露渠道，保证评价标准的客观、公正，评价结果的真实、科学。

参考文献：

[1]深圳迪博企业风险管理技术有限公司.中国上市公司2018年内控白皮书[N].证券时报，2018-07-26.

[2]财政部会计司证监会会计部证监会上市部山东财经大学.我国上市公司2017年执行企业内控规范体系情况分析报告[N].中国会计报，2018-11-09.

[3]李晶晶.上市公司内控信息披露问题研究[J].中国集体经济，2019（03）.

[4]宋德亮.关于内部控制的几点思考[J].财务与会计，2019（03）.

[5]姚晓蓉，王芳.基于信息使用者视角的内部控制审计报告优化[J].财务与会计，2018（17）.

（作者单位：江苏大学财经学院）