互馈式审计方法体系理论框架的创新研究

王红敏 徐成武

[摘要]本文根据建设项目全过程跟踪审计业务类型的特点，将互馈理念及其作用原理创新性地引入审计方法理论中，并尝试从一般审计方法、信息化审计技术创新和审计组织管理机制三个维度对建设项目全过程跟踪审计的审计方法进行理论体系构建，以期对建设项目全过程跟踪审计业务实践提供理论指导。

[关键词]互馈式    建设项目    全过程    跟踪审计    方法创新

建设项目全过程跟踪审计业务具有流程长、面广点多、涉及单位多、信息量大且分散等特点，是内部审计工作的难点和重点，如何加强审计方法创新和信息化平台建设，是提高审计质量与效能的关键。按照陈骏、时现（2018）关于审计方法是为实现审计目标而采取的思想方法、技术手段和管理模式的定义范畴，本文尝试就建设项目全过程跟踪审计这一具体业务类型，从一般审计方法、信息化审计技术创新和审计组织管理机制三个维度对建设项目全过程跟踪审计的审计方法进行理论体系框架构建，并将互馈理念及其作用原理融入其中，以期建立一个全过程跟踪审计中所有关联单位共享互助、共同成长的以信息化管理为核心的高效能技术平台，共同推动建设项目管理高质量、高效能发展。

一、理论框架构建的指导原则

（一）互馈性原则

审计法治化建设离不开审计文化的导向作用，良好的审计风格、审计氛围对促进审计创新至关重要。审计项目实施过程既是监督、评价的过程，也是互相规范、互相配合、互相帮助和资源共享的过程，即审计关系中的互馈性。内部审计部门与建设管理部门的工作目标一致，均是为促进本单位治理更加完善、更好地实现发展目标。因此，遵循互馈性原则进行审计方法体系构建和信息化审计技术创新，不仅有助于实现高质量、高效能审计，也有助于提高建设部门项目管理效能，甚至对其他关联单位也有益处。

（二）系统性原则

建设项目全过程跟踪审计业务性强、较为复杂，审计涉及的信息种类繁多。理论框架的构建应覆盖建设项目审计全过程，满足从项目立项审计、勘察设计审计经施工过程审计到竣工验收和后评价以及竣工财务决算的所有审计程序和环节对审计方法的需求。既包括审计取证方法也包括审计管理方法;既包括财务审计方法也包括非财务审计方法;既包括信息主题审计方法也包括行为主题审计方法（郑石桥，2015）;既包括通用的审计方法也包含建设项目审计特有的方法;既包括工程造价审核审计方法也包括其他所有與建设项目审计管理相关的审计方法。

（三）成本效益原则

成本效益原则是指一项活动的收益必须大于其成本，是活动决策的立项依据。收益可以是短期收益也可以是长期收益。按照该理论框架去组织实施审计项目时创建审计管理技术平台和使用该审计方法体系应考虑成本效益原则，考虑与项目规模、业务频率和本单位实际情况的匹配程度。审计方法的选择应根据建设项目本身性质的不同而有所侧重，以有利于降低审计成本、规避审计风险，使审计管理过程更加科学化。

二、建设项目全过程跟踪审计互馈式审计方法体系创新理论框架

审计方法是为实现审计目标而采取的思想方法、技术手段和管理模式的总称，它具有目标性、系统性和组织性（陈骏、时现，2018）。因此，完整意义上的审计方法不仅包括函证法、盘查法、计算机技术、远程观测等审计方法手段，还应包括全过程跟踪审计涉及的所有思想方法和管理组织机制，如互馈理念、共享理念、制度建设、程序规范、组织机构、文档管理等。本理论框架的审计方法体系是针对建设项目全过程跟踪审计业务构建的包含一般审计方法、信息化审计方法创新和审计组织管理机制三个维度的贯穿于该类审计业务全过程的多角度、分层次、有结构的综合理论体系。

现以建设项目全过程跟踪审计的业务程序和审计重点从上述三个维度对构建理论框架进行论述。基本理论框架结构如图1所示。

（一）一般审计方法

一般审计方法是指传统审计方法，这些审计方法基于财务审计产生但应用普遍，是各类审计业务中常见的审计方法，如询问、现场观察、实物盘点、分析性复核、重点抽查等，是审计中最常用、最基本的取证手段。中国内部审计协会发布的《内部审计实务指南第1号》要求，建设项目内部审计的内容包括对建设项目投资立项、设计（勘察）管理、招投标、合同管理、设备和材料采购、工程管理、工程造价、竣工验收、财务管理、后评价等过程的监督、评价和建议。本文认为，竣工财务决算审计也应包含在内。一般审计方法普遍应用于以上跟踪审计业务程序，是审计中发现问题、消除疑点、获取证据的基本方法，如图2所示。

（二）信息化审计方法

建设项目全过程跟踪审计由于专业性和综合性强、内容复杂且审计周期长，容易带来审计高成本和高风险。传统手工作业审计工作模式和简单的计算机辅助审计已经远远不能满足新时代投资管理对审计质量和审计效能的需求，而审计技术革命无疑是审计创新发展的生命线，是审计质量和审计效能提升的不二选择。当前，审计技术创新的发展方向是互联网、大数据和云计算，本文拟创新性地将相关信息化技术与建设项目全过程跟踪审计业务进行深度融合和高度匹配，创建一个信息化审计管理和业务实施平台，从而实现审计业务实施和审计管理全过程无死角信息化作业。结合建设项目全过程跟踪审计的特点，本理论框架首先借助互联网的互联互通技术理论来构建互馈式审计管理信息化平台基本模型，再以不同功能、不同业务类型的操作软件模块和数据库嵌入基本模型。此平台各项功能在满足审计部门对建设项目全过程跟踪审计管理信息化作业的同时，将分散的工作地点和工作内容以信息化形式集中在同一平台，满足建设部门、施工单位、监理单位、委托审计机构等其他关联各方报送审计资料的信息化需求，从而实现审计资料来源信息化、审计实施过程信息化、审计管理信息化，且以强大的信息整合能力和丰富的数据库电子资源作为技术支持。平台基本模型如图3所示。

1.审计管理信息化平台功能构成。根据建设项目全过程跟踪审计业务程序和审计任务关联方的需求，平台构建除符合安全性、保密性和可靠性要求外，还应重点考虑适用性和便捷性，信息化管理平台应具备强大的数据处理能力和资源整合能力，功能设置应能够满足各方需求。（1）即时登录功能。信息化平台的用户是审计委员会成员，审计部门、委托审计中介机构、建设管理部门、监理单位、施工单位和勘察设计单位以及其他共享资源的单位和人员。平台可以通过电脑、手机或其他智能终端便捷登录，登录时应有用户名和密码等进行身份验证，根据平台身份允许的权限对平台软件模块进行操作、提取数据库信息或与其他部门沟通信息。（2）即时审计管理功能。审计部门可随时登录平台了解项目进展及存在问题、及时调配整合派出的审计资源以避免浪费;随时收集、汇总、整理、分析相关审计信息，即时上报给审计委员会和上级部门;审计部门通过各关联方在平台提交的实时信息，随时掌握跟踪现场动态，即时协调解决其他关联单位提出的审计问题。（3）即时信息交流功能。信息化管理平台首先是审计主管部门或委托审计人员与被审计单位和其他关联部门进行信息交换、资料传递的平台，从立项阶段到施工阶段再到最后竣工验收、后评价和财务决算审计阶段，审计人员可将现场或远程获得的审计信息包括文档、图片和视频等随时上传到平台，以供审计部门监督评价和被审计单位质疑、解释或澄清，实现即时沟通。（4）即时预警功能。在平台信息流量里设置审计预警系统，对施工现场出现重大变更和可能出现重大安全、重大质量隐患的高风险信息随时进行监控，通过先进技术装备和信息化整合技术对可疑信息流进行实时分析计算，对照数据库已存储的技术标准进行专业判断，即時作出评估并出具审计意见，做到防患于未然。（5）即时审计评价功能。审计部门通过平台获得跟踪项目各个程序审计信息后，对项目立项、图纸设计、招标控制价、隐蔽工程、签证变更等关键环节的真实性、合法性、效益性进行定量和定性分析，即时与数据库中检索的制度规定和行业标准进行比对，形成信息化工作底稿，征求被审计单位意见并接受反馈，即时对审计事项作出评价、建议和整改督促，这不但增强了审计工作的公开性和透明度，促进审计评价更加客观、公正，而且实现了事前、事中审计和动态审计、远程审计。（6）资源共享功能。平台不仅是审计关联各方的信息互馈平台，也是审计方法和公共资源共享平台。平台的数据库能够储存与建设项目审计相关的所有行业资料和技术标准、所有常用审计方法程序、所有法规制度、所有程序规范等电子资源，关联方用户可根据权限自由享用这些信息资源，其他授权用户也可共享数据库资源。

2.业务操作软件模块。全过程信息化跟踪审计不仅要求实现审计管理信息化，还要求从立项到后评价和竣工财务决算的每个跟踪步骤和关键环节都能够实现信息化实时审计，这就需要开发符合各个跟踪步骤审计业务特点的操作软件模块嵌入审计管理平台。审计管理平台提供开放的通用数据接口标准，实现与各类业务软件包括审计自动化办公软件、立项决策审计软件、勘察设计审计软件、招投标审计软件、现场施工实时审计软件、工程造价审核软件、财务审计软件、财务管理软件等操作软件模块的无缝对接。其中办公自动化、财务管理、财务审计软件目前已是较为成熟的审计技术，使用较为普遍，很多单位已经具备，可以直接与管理平台对接。工程造价审核软件目前市场上也很多，可选择本地区应用比较广泛的产品与信息化平台实现对接。需要根据建设项目全过程跟踪审计业务特别开发的操作软件是立项决策审计软件、勘察设计审计软件、招投标审计软件、现场施工实时审计软件。将开发好的软件模块嵌入审计管理信息化平台，与登录用户按使用权限实现对接，与数据库实现对接。

3.技术依据。审计管理平台创建拟采用B/S（Brower/Server，即浏览器/服务器）网络结构模式，相比C/S（Client/Server，即客户端/服务端 ）模式，B/S技术访问速度快、适应性强、业务拓展方便、共享性强以及维护简单、低成本开发的特点更符合本理论框架对技术创新的要求。B/S网络结构模式采取浏览器请求、服务器响应的工作模式，用户利用电脑上网点击浏览器便可访问互联网上由Web服务器产生的文本、数据、图片、动画、视频和声音等审计信息，平台采用SQL Server作为数据库，Web浏览器通过Web Server同数据库进行数据交互，海量数据存放在数据库服务器中。B/S网络结构模式支持与局域网连接，在本单位有局域网的条件下也可以考虑将审计管理平台的服务器与本单位的服务器合并管理，增进其安全性和可靠性。为实现移动办公、即时办公，对应审计管理B/S平台，需构建智能手机等移动终端APP，共用共享数据和服务平台，进一步提高审计效率。APP开发目前已是一项较为成熟的信息技术，是实现移动办公、即时办公的高科技手段。审计人员需根据管理平台信息化功能要求与开发技术人员进行充分沟通，开发出符合要求、功能便捷的移动终端应用系统。

4.数据库嵌入。数据库是为信息化管理平台和业务操作模块提供信息储存的空间，可预先写入与建设项目审计相关的各类数据资源，可分类建立法律法规库、建设规范标准库、招投标信息库、专家资源库、项目审计案例库等，同时备份储存信息化平台交流信息和审计关联各方用户需要存储的信息。数据库的功能设置应该满足以下要求：（1）储存与备份功能，对平台写入的信息进行即时储存和备份;（2）查询与搜索功能，即时满足用户对信息的查询和搜索需求;（3）按照信息来源和信息类型分类存储功能，为用户进行信息查询和信息分析提供方便;（4）统计、计算、分析功能，为审计数据分析和审计评价提供数据参考;（5）信息预警功能，为审计疑点发现和风险提示提供信息参考;（6）数据可视化功能，此功能需二次开发，应用可视化技术可对所选择信息创建散点图、气泡图、脸谱图、地图分布等可视化效果图。此外，数据库还可以授权对接上级部门信息化管理平台，为更广范围应用大数据技术作准备。当前常用的数据库有SQL Server，Oracle、MySQL等，根据审计管理平台信息化处理要求，拟采用SQL Server数据库，通过开放数据库互连（Open Database Connectivity，即ODBC）与B/S网络结构进行对接。SQL Server数据库本身具有的易用性、适合分布式组织的可伸缩性、用于决策支持的数据仓库功能、与许多其他服务器软件紧密关联的集成性、良好的性价比等优势，为审计平台的数据管理与分析带来灵活性，使得审计平台系统在跟踪程序复杂、信息多变的情况下能够从容响应。

5.平台系统拓扑结构。平台创建需要的硬件是一台服务器，各关联单位平台用户和跟踪审计人员、审计管理者各需要一台普通计算机。这些终端能够与局域网或互联网连接，通过浏览器直接登录审计管理信息化平台。每人一部智能手机，可通过审计管理信息化APP登录操作，处理跟踪审计工作。本系统依托局域网私有云建设，网络安全由平台提供。系统由业务承载和业务安全两部分组成，业务承载部分为一台服务器和一台存储器，业务安全考虑服务安全与数据安全。平台系统应用防火墙防止页面篡改，保证服务的连续性，备份一体机保证数据安全，堡垒机和数据库审计系统进一步增强系统安全。平台系统拓扑结构如图4所示。

（三）审计组织管理机制

审计组织管理机制是指为了实现审计目标、有效组织审计资源、合法有序开展审计业务形成的一定时期内较为固定的组织结构和组织方法、管理制度和管理规章、作业程序和作业规范等管理方式方法的系统性集合，如图5所示。

1.组织结构和组织方法。内部审计的职能部门是本单位审计部门，负责组织管理建设项目的全过程跟踪审计、关系协调，对审计实施过程进行管理、规范审计作业流程，并对审计质量进行管理和绩效考核。在组织机构设置上，为加强建设项目审计、降低重大决策风险、协调解决跟踪审计中遇到的疑难问题，应成立专门的建设项目审计委员会。委员会主任由本单位主管审计工作的主要负责人担任，成员由审计部门、建设部门、财务部门、资产管理部门、招投标管理部门等相关部门负责人组成。委员会下设办公室，办公室设在审计部门，办公室主任由审计部门负责人担任。这一机构设置方式有利于协调审计部门与相关部门的关系。委员会批准下达跟踪审计任务后由审计部门安排内部审计人员实施，具体业务实施可以按照项目进行人员分组。内审人员不足的单位可以走招投标程序将审计任务委托给社会中介审计机构，但需对跟踪审计结果负责。

2.管理制度和管理规章。全过程跟踪审计管理制度和管理规章是对建设项目审计实施所需的一定的机构设置、组织方式、工作原则、工作方法等作出的合理、科学的行政性行为规范，其内容一般包括：计划制订、项目安排、实施方案、进度安排、质量管控、人员管理、数据管理、文化宣传管理、信息技术管理等。需要制定的核心管理制度和管理规章包括：《审计委员会工作规则》《建设项目全过程跟踪审计管理办法》《委托审计管理办法》《审计质量管理办法》《绩效考核办法》《审计信息化管理办法》。制定科学、合理的管理制度和规章是保障跟踪审计合规合法、规避审计风险的首要任务，这些制度不仅对建设项目审计各关联方的职责范围作出明确规定，也为审计人员指明哪些有所为、哪些有所不为，为建设项目审计工作规范管理、加强内控、促进廉政提供可靠的制度依据。

3.作業程序和作业规范。作业程序是指导审计项目正常运行的业务类管理文件，对业务流程和工作步骤作出明确指导。作业规范或作业手册是审计业务实施的操作细则，在作业程序文件没有详细规定时可作为补充文件指导审计业务，是规范审计业务流程和保证审计质量的重要管理方法，尤其对于经验缺乏的新手，作业程序和作业规范文件是首要指导性文件。建设项目全过程跟踪审计业务的作业程序和规范文件应该包括《全过程跟踪审计操作规程》《委托审计操作规程》《资料交接规范》《跟踪日志规范》《审核报告规范》《跟踪审计关键节点示意图》《信息化文件传递规范》等。

综上所述，互馈式审计方法理论创新对指导实践具有重要意义。本理论框架构建的审计方法体系涵盖建设项目跟踪审计全过程，对一般审计方法的取证应用、信息化审计管理平台创建和审计组织管理机制构建作了较为详细的论述，但对审计业务操作软件模块如何进行技术开发、大数据可视化技术怎样结合审计业务进行数据分析的相关论述还有待深入探究。

（作者单位：太原理工大学，邮政编码：030024，电子邮箱：1821500649@qq.com）

主要参考文献

陈骏，时现.审计全覆盖驱动下的审计技术方法创新研究[J].审计研究， 2018（5）

郭华平.中国审计理论体系发展研究[M].北京：经济管理出版社， 2007

吴晓珊，曹旭东，王森，魏文龙.基于B/S架构的管理系统软件开发[J].计算机测量与控制， 2019（2）

杨石春，马凤鸣等.全过程跟踪审计管理信息化的探索与创新[J].管理观察， 2017（33）