新收入准则下科研事业单位转企对收入确认的影响和应对

摘 要：随着事业单位改革的不断推进，科研事业单位转企成为顺应时代发展的大势所趋。中央先后出台了《中共中央、国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》《中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》等政策文件，为科研事业单位分类改革指明了方向。科研事业单位的改革能进一步激发单位的内生增长率，提高价值创造能力，加快科技成果的转化。本文以转企后科研事业单位收入的确认为切入点，基于目前新出台的收入确认准则，分析了两种制度下收入确认的差异，并提出了相应的应对策略。

关键词：新收入准则;事业单位转制;收入

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.20.063

科研事业单位转企的根本是实现从事业单位治理模式到企业化经营的转型，建立产权清晰、符合现代企业制度要求的科技型企业，对提升企业价值创造能力，增强企业实力具有重大意义。但是，由于企业性质发生改变，在改革过程中企业也面临着许多问题，尤其是财务管理依据的制度不同，转企过程中存在一定的财务风险，而收入作为反映企业经营成果和经营状况的重要指标，更是利益相关者关注的焦点。随着新收入准则的逐步应用，将会给转企后的科研事业单位带来新的影响。

1 新收入准则的特点

在经济活动日益国际化的背景下，为保持与国际会计准则趋同、提高会计信息的可比性，财政部于2017年7月修订发布了《企业会计准则第14号—收入》（以下简称“新收入准则”）。新收入准则的主要特点有以下三个方面。

1.1 以合同为主线，关注经济业务实质

新收入准则的确认和计量紧紧围绕合同展开，注重经济业务实质，以合同为主线贯穿在交易的发生及收入的确认、计量和列报。在收入的确认过程中采用“五步法模型”进行交易分析，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务以及履行每一单项履约义务时确认收入五个步骤。企业同时还要动态的分析合同的变更、合同未来现金流量取得的风险和时间分布。除此之外，对于在同时或者相近的时间里与客户先后订立了多项具有相同经济实质的合同，新收入准则规定可以合并处理。

1.2 以资产负债观为理念，注重可持续发展

资产负债观的视角始终贯穿在新收入准则确认收入过程中，引入“合同资产”和“合同负债”的概念，将企业根据合同拥有的权利确认为资产、承担的义务确认为负债。资产和负债的变动是企业创造收入的来源，资产的确认又以控制权转移为标准，因此在新收入准则下收入的确认的标志是控制权的转移，伴随着合同义务的不断履行，企业负债逐渐减少，最终达成了企业收入的实现和价值的增加。资产负债观将目光从经济利益的流入转向更前端的为实现收入而拥有的资源和能力，着眼于经济业务对企业净资产价值的贡献，促使企业更加注重可持续发展。

1.3 以提高会计信息质量为目标，注重准确性和可靠性

合同中包含多项履约义务的交易，往往依托于财务人员大量的主观判断，而新收入准则针对这一情况进行了详细的规范。针对合同中存在两项以上的履约义务的，首先识别出各单项履约义务，再按照各单项履约义务对应标的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，并在履行各单项履约义务时确认相应的收入，对解决此类合同的收入确认问题提供了明确的指引。与此同时，新收入准则还规定了如果不能直接获得单独售价时，可采用市场调整法、成本加成法、余值法等合理估计，为实务工作提供了可操作性。

2 转企后科研事业单位收入确认的主要差异

2.1 收入确认原则不同

现行的科研事业单位财务制度中收入的形式和确认呈现多元化特点，收入由财政补助收入、上级补助收入、科研收入、技术收入、经营收入和其他收入构成。根据不同的业务类型，收入确认的原则有时采用收付实现制，如收到的财政补助收入;有时为权责发生制，如制造型的产品销售收入和提供劳务收入，且收入确认和计量的规定都不相同。收入类型繁多，没有统一的收入确认原则。转企后科研事业单位采用新收入准则核算，引入单一收入确认模型，不再区分业务类型核算，规范了收入确认方法，减少了人为判断因素，同时也增强了企业间财务信息的可比性。

2.2 收入确认的时点不同

根据现行收入准则，销售产品收入在主要风险和报酬转移的时点确认收入，提供劳务收入根据完工百分比法在一段时间内确认。在实际工作中，主要风险和报酬的转移和劳务的进度都依托于主观判断，缺乏直接的客观依据。转企后，新收入准则下首先要识别出合同中的履约义务，以履约义务的实现方式为基础判断收入属于在某一时点确认或某一时间段确认。在某一段时间内履行的履约义务，采用产出法或投入法确认收入;在一个时间点履行的履约义务，则在客户获得商品控制权时确认收入。

2.3 收入计量基础不同

现行收入准则下，收入应按已收或应收的合同或协议价款的公允价值计量，公允价值的获得依托于会计人员的主观判断。新收入准则下采用了更为可靠的交易价格作为计量基础规定“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入”。同时充分考虑了交易价格中存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等销售政策和交易模式时的处理办法，更清晰的体现出会计信息的准确性和可靠性。

3 转企后科研事业单位收入确认面临的问题

3.1 合同管理基础薄弱

转企后新收入准则紧紧围绕着合同进行收入的计量和确认，合同必须满足有效性和完备性，并可以识别出单项的履约义务。而就科研事业单位的现状而言，“合同一张纸”的现象普遍存在，合同的规范性和完整性远远达不到要求。科研任务的特殊性导致了合同签订周期长、任务急，甚至存在有的产品已经交付了，双方还未正式签订合同的现象。除此之外合同中对双方权利义务的约定条款不明确、合同执行力不足等情况均有发生，单项履约义务很难识别，存在因不满足合同的要求而无法確认收入的风险。

3.2 纵向科研经费不再确认为收入

科研事业单位需承担国家、部门和军队的科研项目，纵向科研经费收入是其收入的重要组成部分，科研收入的确认要根据科研项目的计划、合同类型、研制周期及项目到款与项目成本之间关系等多因素综合考虑。转企后，原制度中计入“拨入科研费”科目核算的纵向科研经费到款，应根据业务性质计入长期负债下的“专项应付款”科目贷方，与项目相关的各项支出计入“专项应付款”科目借方，仅项目完成验收后的结余部分确认为收入，纵向科研经费规模较大的单位存在收入大幅下降的风险。

3.3 财务人员面临“法”“业”“财”多重挑战

转企后收入确认“五步法”每个步骤都离不开财务人员的职业判断，无论是对单项履约义务的识别还是确定交易价格，无论是对收入确认时点的判断还是合理估计合同履约进度，财务人员不仅面临着会计制度转换带来的专业能力的挑战，还需要充分了解业务和相关的法律支撑政策。转企后财务管理的日常工作对财务人员提出了更高的要求，既要懂财务又要懂业务，专业胜任能力面临着巨大的挑战。

3.4 信息体系不健全

转企后收入的确认以合同为主线贯穿始终，这就对合同信息、履约情况、预计总成本、合同相关的生产投入信息等资料的完备性和持续性提出了更高的要求。目前科研事业单位主要聚焦在付款合同的执行方面，在收款合同方面关注度不够，合同基础信息欠缺，履约情况纪录不全面。生产管理系统和合同管理体系各自独立，不能实现按合同统计投入情况，合同信息体系的不健全导致存在无法核算收入金额的风险。

4 应采取的应对策略

4.1 “财务”“法务”“业务”部门联动，梳理完善合同管理体系

新收入准则确认过程中始终以合同为主线开展，合同管理仅依靠财务部门无法完成。应着力加强部门间的沟通与协作，吃透新收入准则对合同的要求，成立合同制定小组，从源头开展合同梳理工作，研究合同的制定标准，对照准则尽快完善相关条款设计。同时，在合同设计阶段与新收入准则要求接轨，明确合同的权利和义务、支付条款、履约标准及对价等要素，对履约义务做出清晰的界定。对于无书面合同的情况，按照准则中规定的“口头形式或其他形式”来替代。对于合同中不满足有效条件的，积极推动合同条款的修正，获取相关支持材料证明合同的有效性。在过渡期内认真盘点可能会受到影响的合同，分析未完工合同在新旧收入准则衔接的情况下的处理方法，降低收入确认的风险。

4.2 建立收入预测模型，为政策研判提供决策支撑

转制后科研事业单位整体收入规模和收入结构都有很大的变化，尤其是纵向科研经费占比较大的单位。单位应提早布局，按照新收入准则的五步法模型对单位每一类型的收入建立预测模型，将模拟收入预测结果与现有收入确认结果进行对比，测算收入指标的变动对利润、EVA、应收账款等关键指标的影响。同时，将受到收入影响的各项事务和流程进行汇总梳理（如税收、绩效评价、融资安排等），并做出进一步的分析与预判，为下一步政策争取提供参考，拟定出适应新模式的条款，为单位整体发展方向提供决策支撑。

4.3 积极开展学习培训，培养“业财双通”复合型人才

新收入准则的应用对财务人员的专业能力提出了更高的要求，财务人员在打破现有核算知识体系重塑企业会计核算构架的同时，还需要深入业务前端，了解业务流程的相关知识，既要懂财务又要懂业务，以便精准的识别出合同中的履约义务，依托业务运用收入计量方法，为准确的运用“五步法”确认收入打下基础。除此之外，单位要积极开展会计准则和业务基础知识的培训，加强业务部门和财务部门人员的沟通交流，营造业务财务“双学习”的良好氛围，不断积累管理经验，促进业务端与财务管理的深度融合，提升单位整体会计核算管理水平，提高信息披露质量。

4.4 及时调整核算系统，搭建信息共享平台

做好会计接轨工作是转企工作中一项重要环节，单位应当根据转企进程的安排，逐步实现核算系统的调整。根据新旧会计准则的差异，结合单位生产经营的业务特点，梳理出会计科目的设置的变动表，同时编制新旧会计科目余额衔接表，逐步实现会计科目的转换。同时明确新准则核算的要求，逐步改变过去收入核算的习惯，准确熟练的运用新科目开展核算工作。此外，新收入准则中对合同要素、生产成本数据等方面的信息需求对信息系统的集成提出了更高的要求。以合同为重心，完善财务系统、合同管理系统、生产管理系统、物资系统、项目管理系统等系统的信息共享和工作联结机制，为收入的确认提供多维度的信息数据支撑，提高会计信息的相关性和及时性，提高工作效率。

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作者简介：张雪菁（1990-），女，汉族，山东聊城人，中级会计师，硕士研究生，中国航空工业集团公司济南特种结构研究所，从事科研項目管理工作。