数字经济环境下常设机构的认定标准

摘要：常设机构是指企业进行全部或者部分经营的场所，是衡量非居民企业与收入来源国之间经济关联度的一个指标，是解决国际税收管辖权的关键，税收协定中各个缔约国都通过常设机构来确定自己国家的课税权。但随着数字经济的发展，现在的交易模式和企业活动都发生了巨大变化，原有关于常设机构的认定存在漏洞。本文从数字经济和常设机构的特点入手，结合OECD范本探究了关于改进常设机构原则的方法，并提出了相关建议。

关键词：数字经济;常设机构;OECD

一、研究背景及意义

收入来源国基于属地原则对境外非居民企业征收所得税时，非居民企业需要在该国构成常设机构，且有利润能归属于该常设机构。所以常设机构是税收协定各国解决税收管辖权的关键，能够维护收入来源国的税收利益。常设机构的分类并无统一的标准，在分类时具有主观能动性，常设机构可以以人或者物的因素进行分类，按照税收协定常设机构可以分为一般常设机构、工程型、劳务型和代理型。场所型常设机构在国际税收中最为常见，是跨国交易中的主要纳税人。

但是随着通讯技术的发展，数字经济背景下新的商业模式层出不穷，企业经营活动不再受限于固定的地点、活动场所，大量交易通过网络达成，这对传统的常设机构概念提出了很大挑战。我们对新时代的商业活动特征还缺乏深入研究，也尚未形成完备科学的课税标准来适用数字经济中快速变化的商业活动类型，所以使现有的常设机构能够适应数字经济的发展变化是重要的课题。

二、数字经济对传统商业模式下常设机构的冲击

（一）常设机构的固定场所并非经济活动的主要连接形式

过去跨国企业往往会在来源地设立厂房、分支机构、办公场所等来进行业务活动，但是在数字经济环境下，企业进行产品销售或提供服务多是通过互联网与外国的客户直接进行交流，其过程都是在网络上进行，固定营业场所或物理存在不再是企业进行对外销售等的必然要求。所以数字经济的发展使得常设机构可以脱离物理存在，使跨国企业能够通过不存在常设机构的情况下获得巨额利润。网络通信技术的发展使得企业的营运成本下降，企业可以很容易地在世界范围内拓展自己的业务，对固定机构场所或者是人员的依赖大幅减少。如位于美国的苹果公司可以利用各种软件程序完成在全球范围内发售的苹果手机的售后维修服务。

（二）数字经济发展对税收征管的影响

传统经济下，居民国对企业的营业利润享有征税权，其他国家试图基于来源地税收管辖权对其进行征税时，必须要以该企业在本国有常设机构为前提。但在现在数字经济下，如前述常设机构不再依赖于物理存在，很多企业在国外的业务活动往往通过虚拟网络进行，这使得企业可以避免在收入来源国纳税。

同时在传统经济下，由于税务机关能够比较明确地辨认交易活动中的纳税人，税务机关可以通过各种物理存在比如不动产所在地、企业实际管理机构所在地等对纳税人进行征税，但是在数字经济下，交易中的商品或者是支付的货币都是以数字化的形式存在，很多交易双方都是通过数字形式完成交易而且这些交易随时都在发生，这使得税务机关难以辨认交易过程中的纳税主体。

（三）常设机构中对准备性、辅助性活动认定的影响

OECD范本（2017版）中第五条第四款中列举了企业相关的辅助性和准备性活動，因为这些活动企业的价值贡献不大，不足以作为企业的独立业务职能，所以可以自动豁免，不构成常设机构。

然而，目前诸多企业的商业活动特征也随着数字经济发展发生了显著改变，准备性和辅助性的商业活动的重要性和地位逐渐提升。如，A国某企业在B国运营一个仓库，有大量员工在此工作，其主要目的是为了存储和交付该企业拥有的，拟通过互联网向B国客户销售商品，在该情况下，OECD范本的第五条第四款并不适用，因为该仓库是A国某企业的重要资产且有大量的人力投入，已构成了企业商业活动的重要组成，对该活动进行税收豁免违背了公平原则。

（四）数字经济下利润归属的确认受到影响

在OECD范本第七条第二款规定“能够归属到常设机构在缔约国征税的利润应该是该机构如果作为一个独立企业在相同或相似条件下进行相同或相似的活动，考虑其发挥的功能，使用的资产和承担的风险，能够获得的利润”。

在实际操作中，由于各国判定常设机构应税所得的方式各异，因此双重征税的情况难以得到完全规避。网络进步密切了全球分工，企业能将一项业务拆分给多个地区的协同完成，使得各国在判定常设机构独立性的难度上升，并且企业从该业务中获取的利润也难以科学分配给各常设机构。相比于传统模式，数字经济中大量交易通过虚拟化路径达成，关联方交易定价会随着数字经济波动而产生变化，加大了常设机构利润归属难度。

三、数字经济下解决常设机构问题的探索

（一）修改现行税收协定中的“常设机构”相关定义

因为传统的常设机构原则已经不能适应数字经济发展的需要，所以可以对常设机构的界定做出修整，在OECD范本注释中对网址、服务器和网络供应商等是否可以作为常设机构做出说明，但是这种方案依旧不能适应经济快速发展的需要。2015年的《BEPS行动计划最终报告》中提到用“显著存在”的概念代替现行“常设机构”概念。

由于数字经济下，通过网络的虚拟交易也越来越多，所以可以设定虚拟常设机构。虚拟常设机构方案最早是由Arvid A.Skaar和Luc.Hinnekens等人针对跨境电子商务问题提出的，他们认为只要非居民企业利用互联网等电子技术，在收入来源国境内进行了实质性的经营活动，就可以认定在来源国设有虚拟的常设机构，收入来源国可以对其营业收入优先征税。

（二）统一对不同性质所得的征税方法，提高常设机构征管效率

在数字经济下，产品、服务与技术联系更加紧密，并且随着云计算、虚拟货币等的使用和普及，各类所得项目呈现灵活多变、互相依赖、互相转化，一国很难对营业利润所得、特许权使用费所得等进行清晰的划分。如果按照比例税率进行税源扣缴，按照所得性质进行税收征管容易造成政策执行上的不确定性，提高了企业的纳税风险，也加大了税务机关的管理难度。所以要统一对不同性质所得的征税方法，给税务机关等征税提供便利。可以建立一种新的基于重要数字化存在的来源地管辖标准，对“完全非物质数字化活动”以“重要数字化存在”作为是否构成常设机构的判定依据。

（三）对数字化交易征收预提税

预提税最早由美国学者Doernberg提出，他认为征收预提税简便公平，税收来源国可以在跨境交易时对非居民企业获得的收入征收预提税。对这些消极所得征收预提税，主要是由于非居民企业取得的消极所得不会以在收入来源国设立常设机构为要件。

与其他方案相比，预提税方案能够在较大的程度上保证收入来源国的征税权。其有独特的优势，能够及时保证税款的征税，减少偷漏税行为，可以在居住过进行税收抵免，且在实际操作中简便可行，较为公平。但是在实际操作过程中，因为个人代扣代缴预提税较为困难，可以让各地的金融机构来负责预提税的代扣代缴。

四、结语

在国际税收事项中，常设机构是各方主体需要考虑和重视的关键问题之一。数字经济的发展给现代商务环境和税务管理都带来了巨大冲击，常设机构的相关认定制度也显露出明显漏洞。为此，可以从国际税收政策、征税类型、征税方法等多个方面进行改革，完善目前的国际税收征税制度体系并且加强全球合作，有针对性地解决新环境下常设机构问题，减少国际经济活动过程中的逃漏税现象。

作者简介：金芷丹（1995—），女，浙江衢州人，安徽大学税务专硕二年级在读硕士研究生，主要从事税务研究。