新收入准则下会计核算与衔接浅析

曹立飞

摘 要：自2018年1月1日起实施《企业会计准则第14号——收入》修订版（以下简称新收入准则），对各行业收入的会计核算带来变化，通信行业也面临诸多会计核算上的变化。本文主要以新收入准则对通信工程行业带来的影响作为研究对象，辨析新收入准则实施后会计核算的变化，借以进一步加强财务管理，进行科学分析。

关键词：新收入准则  会计核算  通信工程行业  财务管理

随着市场经济日渐成熟，公司会计核算与信息披露的要求进一步提高，2006年的收入会计准则并不能充分满足和反映日益复杂的经济活动。本文将结合新收入准则与通信工程行业特点，运用统一的收入确认计量的五步法模型，对通信工程行业收入确认相关核算及新旧收入准则的转换分录做出基本介绍。

1 新准则下通信工程行业业务特点及收入确认分析

根据新收入准则，结合通信工程行业特点，按“五步法”模型分析。

1.1 识别合同

通信工程行业通过招投标或谈判取得方式与发包方（甲方）订立合同，所订立的合同均应经过双方权力机关授权审批签署。签订合同前，需要交纳履约保证金或开具履约保函，确保按时按质履行合同，合同具有商业实质。项目履约过程中，因设计变更而导致合同工作量或金额变更的，一般不会增加新的商品或单价，只涉及工作量的变更，合同变更部分与原合同未执行部分区分不明显，应当将合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理。

1.2 识别单项履约义务

通信施工合同一般包含以下主要条款：甲方提供主要材料、乙方提供辅助材料;项目施工地点按区域或标段施工;列明各项目履约义务单价、税率、总价，按照合同列明的履约进度及验收进度支付验收结算款; 竣工验收后，甲方会收取质量保证金，同时退回履约保证金。根据合同条款，乙方按履约义务内容、区域或标段等作为单项履约义务;合同中的辅助材料是履约义务不可分割的一部分，不确认为单项履约义务;质量保证义务属于合同条款的保证性义务，不额外收费，是合同的一部分，不单独确认单项履约义务;合同中有单独的服务性质条款或另外收取得费用时，则应确认为单项履约义务。

1.3 确定交易价格

“营改增”后，工程施工合同条款中一般会列明增值税率，履约义务单价是价税分离的，以不含增值税额的金额列示;合同主材料为甲方提供，乙方只提供较小金额的辅助材料，税法上可以作为“清包工”的项目按简易计税办法（征收率为3%）计税，但甲方的招标文件中会列明税率，实务中施工合同的增值税率是基本税率（2019年4月1日起为9%）。

甲方按照（财企2018第16号文）标准支付安全生产费，通信工程行业为工程造价/合同总价的1.5%，安全生产费包含在工程造价中，即通信工程公司收到的此项费用在各单项履约义务分摊确认为收入。

工程整体施工结算周期超过一年的或合同约定向客户收取对价超过一年的，应考虑是否具有重大融资成分，在合同期间内采用实际利率法摊销;同时，还应考虑借款费用的资本化。

1.4 合同交易價格在各单项履约义务间分摊

合同中未注明单项履约义务单价的，按总价占单项市场价之和的比例确定。例：某项履约义务分摊的价格=该项履约义务市场价×合同总价/各单项履约义务市场价格之和。

在合同履约竣工验收阶段，因施工质量等存在审计调减情况的，应作为合同折扣进行会计处理，同时在各单项履约义务间分摊;因提前竣工等原因取得奖励的，并入合同价款确认收入并在各单项履约义务中分摊。

1.5 收入确认的时间——履约义务实现

通信工程合同的履约标的物是非标准、定制化的，具有不可替代用途，通信工程企业在整个合同期间内有权就累计已完成履约部分收取款项（符合新收入准则第十一条（二）或（三）），这表明通信工程企业是在某一时段内已经履行履约义务，通过计量履约进度在某一时间段内确认收入;通信工程公司按投入法或产生法确定履约进度。通信工程施工企业收入的确认与款项结算并不同步，甲方以合同规定的验收进度支付项目结算款。

2 新收入准则下通信工程行业会计科目设置及核算方法

新收入准则下通信工程行业会计科目设置如下。

2.1 合同履约成本

本科目核算施工企业为履行当前或预期取得的合同而发生的，不归属于其他企业会计准则规范的，且按新收入准则应当确认为一项资产的成本。

本科目一般下设二级明细：服务成本、工程施工等;设置三级明细科目：人工费用、辅助材料费用、安全生产费、机物料消耗等成本项目等，同时按成本核算对象（即单项履约义务）进行费用归集。因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。

本科目期末余额在借方，反映企业尚未结转的合同履约成本，资产负债日在“其他非流动资产”项目列报披露。

2.2 合同履约成本减值准备

本科目核算与合同履约成本相关资产减值准备。

2.3 合同结算

在新收入准则下，应设置“合同资产”和“合同负债”科目，但工程施工类按单项履约义务核算，履约进度确认与结算收款并不同步，设置“合同结算”科目，本科目核算同一合同下某一时段内履行履约义务进度与客户结算对价的合同资产或合同负债。

本科目一般下设二级科目“价款结算”“收入结转”;价款结算用来核算已与甲方完成的项目结算的金额，收入结转核算按履约进度比例确认结转的收入。实际工作中，按合同项目归集。

本科目期末应当以净额列示，资产负债日：期末余额在借方的，表示未结算的收入，按流动性列报为“合同资产”或“其他非流动资产”项目;期末余额在贷方的，表示预收结算款，按流动性列报为“合同负债”或“其他非流动负债”;不同的履约义务不能抵消列报。

2.4 合同取得成本

本科目核算取得合同发生的，预计能够收回的增量成本;可按合同进行明细核算，按合同履约进度同步费用化。

本科目期末如有借方余额，表示尚未结转的合同取得成本。资产负债日，根据流动性在“其他非流动资产/其他流动资产”列报披露。简化处理：如果摊销期不超过1年，可以在发生时一次性直接费用化。

新收入准则下，不再设置“工程施工”“工程结算”科目，实行新收入准则前的未履约完成的合同，不需要追溯调整，应当将转换日的累计影响仅调整当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不需调整可比期间信息。另“预收账款”科目核算不属于收入准则规范的业务。

3 新收入准则下通信工程行业基本业务及会计核算方法

3.1 通信工程公司工程类业务基本会计核算

3.1.1 项目开工，收到项目预付款

借：银行存款

贷：合同结算-价款结算（XX项目）

应交税费-应交增值税-销项税额

3.1.2 日常支付项目成本费用

借：合同履约成本-工程施工-人工费/安全生产费/车辆费等（XX项目）

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款/应付账款/应付职工薪酬/累计折旧

3.1.3 确定累计履约进度，扣减以前期间已确认的进度后，确认本期履约进度比例，据以确认本期收入及累计收入、结转成本。（1）投入法：根据已发生（或暂估）的项目合同履约成本占总成本预算的比例，确认履约进度，以此确认收入，同步结转成本。（2）产出法：根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度计算履约进度（有客户确认的履约进度相关支持性文件）确认收入，按履约进度比例暂估/结转营业成本。

借：合同结算-收入结转（XX项目）

应交税费-待转销项税额

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税-销项税额

借：主营业务成本

贷：合同履约成本-工程施工-人工费/安全生产费/车辆费等（XX项目）

3.1.4 会计期末资产负债表日列报：见科目设置说明

3.1.5 达到收款条件时，开出发票并收取款项

借：应收账款/银行存款

贷：合同结算-价款结算（XX项目）

应交税费-待转销项税额

3.1.6 项目完成竣工验收，按最终结算金额对收入进行调整，取得竣工奖励时，确认收入;竣工验收审计调减时，做相反的核算。

3.2 综合代维、网络优化类业务基本会计核算

综合代维等业务，定期（按月）根据业务量和合同单价进行结算，各项成本支出通过“合同履约成本-服务成本”科目归集核算。根据新收入准则（符合新收入准则第十一条（一）），甲方已在通信工程公司履约时，同步取得并消耗了履约标的物相关的利益;即每个结算周期（每月）都作为一个单项履约义务确认收入、成本。本文不再展开赘述。

4 新收入准则与原准则未完工项目的衔接转换

对于未完工项目，前期已按完工进度同步完成收入和成本的确认，且完工部分的结算款已全部开票的，将项目原“工程施工-合同成本/合同毛利”科目的借方余额与“工程结算”科目对转结平，后续新发生的项目成本支出与款项结算按新准则确认。

借：工程结算

贷：工程施工-合同成本-XX项目

工程施工-合同毛利-XX项目

对于未完工项目，前期已按完工进度同步完成收入和成本的确认，但已完工部分的结算款尚未开票结算，按第（1）步结转后的“工程施工-合同成本/合同毛利”科目的借方余额，结转至科目“合同结算-收入结转”，后续完成结算及新发生的项目成本支出与款项结算按新准则确认。

借：合同结算-收入结转

贷：工程施工-合同成本-XX项目

工程施工-合同毛利-XX项目

对于未完工项目，且前期未按完工进度同步完成收入和成本的确认，已发生的“工程施工-合同成本”未达到收入确认标准的部分，以按第（1）步结转后的“工程施工-合同成本”借方余额，结转至“合同履约成本-工程施工”;将“工程施工-合同毛利”科目借方余额结转至“年初未分配利润/盈余公积”， 后续完成收入确认、价款结算及新发生的项目成本支出与款项结算按新准则确认。

借：合同履约成本-工程施工

贷：工程施工-合同成本

借：年初未分配利润/盈余公积

貸：工程施工-合同毛利

参考文献

财政部会计司编写组.《企业会计准则第14号-收入》应用指南2018[M].北京：中国财政经济出版社，2018.