纵论非货币性资产交换准则的重大变化

马永义

【摘 要】 2019年5月9日财政部修订发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2019）》，该准则发布“满月”即开始执行，仅从其发布与执行的时间节奏就可以联想到其变化的力度和敏感性。与以往相比较，该准则对非货币性资产交换的定义更加严谨，与其他相关具体会计准则的呼应衔接更加顺畅，对适用范围的界定更加明晰，对账务处理时点的规定更加明确，对账务处理规则的确立层次结构更加清晰，具体交易情形的描述更加全面，当期损益具体类别的归属更加适当。

【关键词】 非货币性资产交换; 适用范围; 确认时点; 基础计量; 补价; 换入资产成本; 当期损益

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）11-0085-06

继《企业会计准则——非货币性交易（1999）》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2006）》（以下简称老准则）之后，2019年5月9日财政部发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2019）》（以下简称新准则），新准则在其发布“满月”即2019年6月10日开始实施。从该准则发布与实施之间的节奏，就足以使人联想到新准则的变化力度非同寻常，本文拟对新准则的重大变化加以深度剖析。

一、关于非货币性资产交换定义的修订

新准则第二条给出了非货币性资产交换的定义：非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

与老准则相比较，该定义发生了微调，具体而言对非货币性资产的描述中删除了存货，增加了投资性房地产。

笔者认为，存货的删除是与《企业会计准则第14号——收入（2017）》（以下简称《收入准则》）相呼应的。《收入准则》对以收取非现金对价方式销售存货的会计处理做出了具体规范，如果在非货币性资产交换定义的非货币性资产的描述中纳入存货，那么实务中发生以收取非现金对价方式销售存货时，有可能导致适用准则选择层面的混乱，新准则在非货币性资产的描述中将存货予以剔除，可以从源头上避免上述混乱局面的出现。换言之，以收取非现金对价方式销售存货，就不应执行新准则，而应执行《收入准则》。

从基本概念层面而言，投资性房地产无疑属于非货币性资产的范畴，将投资性房地产纳入非货币性资产交换定义的非货币性资产描述的范畴之内，自然属于对老准则失当缺陷的“自我修正”。

此外，新准则虽然一如既往地保留了货币性资产的定义，即“货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产”，但删除了其应包括内容的列举。老准则所列举的内容中包括了应收账款和应收票据，依据相关会计准则的规定，应收账款和应收票据通常应计提坏账准备，将其与“将以固定或可确定的金额收取的资产”相提并论，存在有失严谨之嫌。伴随《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2019）》的发布与实施，金融资产分类的描述中不再包括持有至到期投资，为了维持企业会计准则体系的整体协调性，自然也就不应将持有至到期投资纳入货币性资产的举例描述之中。既然除了现金和银行存款外，老准则所列举的其他内容均存在不当之嫌，新准则在货币性资产定义中不再采取列举具体内容的做法，自然就在情理之中了。

二、关于适用范圍条款的增设

与老准则相比较，新准则增设了适用范围条款，此举使该准则对其适用范围的界定更加清晰，进而可以进一步减少该准则实施过程中的随意性。读者需注重对该条款所列举的各排除性事项的理解与把握。

（一）以存货换取非货币性资产

由于《收入准则》对企业以收取非现金对价方式销售存货的会计处理做出了具体规范，这就意味着以存货换取非货币性资产被视同为销售存货行为，为了厘清相关准则之间的适用边界，新准则第三条中（一）明确规定：“企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》。”

（二）非货币性资产交换导致企业合并行为的发生

目前，我国的企业会计准则体系已经形成了一个体量庞大、结构严谨的巨型系统，如果企业以交付非货币性资产作为对价，实现了对交易对手方的企业合并，客观上就需要对其适用的具体会计准则做出明确。遗憾的是，老准则没有单独的适用范围条款，在其他条款中也未对上述情形加以具体规定。有鉴于此，新准则第三条中（二）明确规定：“非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》。”

实务工作中，应结合企业合并的性质（同一控制下的企业合并或非同一控制下的企业合并）以及合并的方式（吸收合并、新设合并、控股合并），加以具体的账务处理。其中，同一控制下企业合并的账务处理是基于账面价值的计量基础，而非同一控制下企业合并则是基于公允价值的计量基础;吸收合并和新设合并方式下，企业的出账和入账均需依据《企业会计准则第20号——企业合并》来加以处理;在控股合并方式下，“长期股权投资”的入账金额应依据《企业会计准则第20号——企业合并》并结合《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条的规定加以确定;发生控股合并时，应依据《企业会计准则第33号——合并财务报表》编制合并时点及后续的合并财务报表。

（三）非货币性资产交换中涉及金融资产

新准则第三条中的（三）规定：“非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。”

此情形下，对适用的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》而言，既包括换入的金融资产（注：涉及初始确认相关条款），又包括换出的金融资产（注：涉及终止确认相关条款）;对于适用的《企业会计准则第23号——金融资产转移》而言，只涉及换出的金融资产（注：涉及终止确认的相关条款）。

（四）非货币性资产交换过程中交叉着租赁业务的发生

新准则第三条中的（四）规定：“非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号——租赁》。”

此情形下的使用权资产或应收融资租赁款，既涉及换出资产（注：对使用权资产会涉及转租赁问题，对应收融资租赁款同时还涉及金融资产转移的问题），又涉及换入资产。该项规定在描述方式上呈现出了索引性特征，借此实现了与2018年修订的《企业会计准则第21号——租赁》及时呼应。

（五）非货币性资产交换属于权益性交易的情形

新准则第三条中的（五）规定：“非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东方式进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。”

上述规定实质上与《企业会计准则第12号——债务重组（2019）》第四条中（三）的规定一致。这段话的表述方式无疑是相当复杂的，提请读者注意其中的三个“或”、一个“或者”和两个“且”。基于个人的理解，笔者对这段话做如下解读。

首先，提炼出这段话的主体框架，即符合规定条件的非货币性资产交换，应当作为权益性交易进行会计处理。

其次，把握权益性交易的基本内涵，尽管目前尚无官方的权威定义，但笔者理解的大致内涵是，基于双方的关联方关系而发生的相关交易。

再次，把握权益性交易会计处理的核心要义，即发生权益性交易时，依据相关适用具体会计准则所确认的入账金额与出账金额之间的差额，应纳入所有者权益类别予以核算。

最后，厘清究竟哪些情形的非货币性交易应该作为权益性交易进行会计处理，这是理解这段话的关键所在。笔者对此继续做如下解读。

基于这段话的标点符号以及第一个逗号后的“或者”一词，笔者认为应包括两类具体情形。

情形一：交换双方具有直接或间接持股关系。

基于行文中的第一个“或”字，不难判定直接或间接的持股关系具有双向可能性。基于行文中的“持股”一词，我们不难判定，该情形下的持股和被持股方之间不一定就是控制方和被控制方的关系。

基于行文中的第一个“且”字，可以进一步判定，具有直接或间接持股关系的交换双方，只有在其中一方以股东身份进行非货币性交易时，才属于权益性交易。所谓“以股东身份进行非货币性交易”，指的是参与交换的一方（持股企业）以其非货币性资产对参与交换的另一方（被持股企业）进行了增资，或者参与交换的一方（被持股企业）以其非货币性资产结算其对参与交换的另一方（持股企业）的应付股利。

情形二：交换双方处于同一控制方的控制之下。

行文中言及“非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方進行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的”。

笔者认为，既然“非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制”，就意味着双方处于同一控制方的控制之下，双方自然就具有了关联方关系，双方所发生的非货币性资产交换，自然也就具有了关联交易的性质。

当交换一方承担着对其控制方的“应付股利（应付利润，下同）”，控制方承担着对另一交换方的相关债务时，且交换的一方通过向交换的另一方交付非货币性资产的同时，完成了其承担的应付控制方的“应付股利”的结算。该情形意味着，参与非货币性资产交换的双方与其共同控制方之间发生了三方交易。对控制方而言，虽然没有收到非货币性资产，但同时结算了其对参与非货币性交易双方的应收股利和相关债务;对换出非货币性资产的一方而言，同时结算了其应付控制方的应付股利;对接受非货币性资产的另一方而言，同时结算了其对控制方的相关债权。换言之，伴随交换的一方向另一方交换了非货币性资产，交换双方分别完成了对其同一控制方的“应付股利”和相关债权的结算。该三方交易的情形就是新准则第三条中（五）所言及的“交换的一方向另一方进行了权益性分配”。笔者提请广大读者注意的是，一定要在三方交易的情境下理解“交换的一方向另一方进行了权益性分配”。

当交换的一方承担了应付控制方的相关债务，且交换的一方向另一方交付非货币性资产的同时，完成并实现共同控制方向另一方的增资（资本性投入）。该情形意味着参与非货币性资产交换的双方与其共同控制方之间发生了三方交易。对于控制方而言，虽然没有收到货币资金，但同时实现了对参与非货币性资产交换一方的债权结算和参与非货币性资产交换另一方的资本性投入;对换出非货币性资产的一方而言，同时完成了与其控制方的债务结算;对于收取非货币性资产的一方而言，同时收到了其控制方的资本性投入。该情形下的三方交易行为，就是新准则第三条（五）所言及的“交换的一方接受了另一方权益性投入”。笔者在此同样提请广大读者注意的是，一定要在三方交易的情境下理解“交换的一方接受了另一方权益性投入”。

需要进一步明确指出的是，“交换的一方向另一方进行了权益性分配”或“交换的一方接受了另一方权益性投入”的，依据相关具体会计准则而确认的入账和出账金额之间的差额，应纳入所有权权益范畴来予以核算（注：涉及的所有者权益类具体会计科目应以财政部发布的新准则指南为准）。

三、关于非货币性资产交换确认时点的进一步明确

老准则中没有对换入资产的初始确认时点和换出资产的终止确认时间做出具体规定，这样就有可能导致理解层面出现分歧或不同企业账务处理层面横向间的不可比。有鉴于此，新准则第四条对换入资产的初始确认时点和换出资产的终止确认时点分别加以明确规定。此外，新准则第五条还对这两个时点不一致情况下，资产负债表日的账务处理规则进一步予以明确。

对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认，该规定遵循了《企业会计准则——基本准则》所确立的资产确认原则;对于换出资产，应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。笔者认为，当换入资产的初始确认时点与换出资产的终止确认时点不一致时，应秉承权利义务对等的商务法则、结果导向以及会计核算应遵循的成本效益原则，以孰晚作为非货币性资产交换的账务处理时点。

需要进一步思考和判断的问题是，在资产负债表日，如果换入资产的初始确认时点和换出资产的终止确认时点存在不一致情况时，客观上就需要定立明确的账务处理规则，以确保企业间年末结账规则的一致性。依据会计信息质量的及时性要求，新准则以孰早为原则，确立了具体的账务处理规则：

当换入资产的初始确认时点早于换出资产的终止确认时点时，意味着企业已获取了与该项交易相关的权利，但尚未履行相关的义务。新准则依据孰早原则规定“在确认换入资产的同時将交付换出资产的义务确认为一项负债”（注：具体会计科目应以财政部发布的新准则指南的规定为准）。

当换出资产的终止确认时点早于换入资产的初始确认时点时，就意味着企业已经履行了与该项交易相关的义务，但尚未行使相关权利。新准则依据孰早原则规定“在终止确认换出资产的同时将换入资产的权利确认为一项资产”（注：具体会计科目应以财政部发布的新准则指南的规定为准）。

四、以公允价值为计量基础的账务处理规则的重大调整

新老准则对于以公允价值为计量基础所规定的适用条件是一致的，即该项交易具有商业实质，同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。当换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量时，一般说来，换出资产的公允价值更能体现企业换入资产所实际支付的对价，新老准则均本着换出资产为先的原则，规定应当以换出资产的公允价值为计量基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外（注：明确该例外情形的处理规则，能够对企业操纵换入资产入账价值的行为起到遏制作用）。此外，新老准则对商业实质的认定条件也是完全一致的，在此不再赘述。

需要明确指出的是，虽然老准则所确立的相关账务处理规则实质上体现了公允价值和账面价值两种计量基础，但在行文中没有明确加以区分，只能凭借阅读者的自我判断来感知。为了明确区分两种计量基础的账务处理规则，新准则第三章和第四章分别对“以公允价值为计量基础”和“以账面价值为计量基础”做出具体规范。

（一）关于不涉及补价的账务处理规则

虽然老准则明确了以账面价值作为计量基础时不确认损益，同时也明确了以公允价值作为计量基础且涉及补价情形的损益计量规则（注：老准则账务处理规则中实质上体现的是置换损益），但并未明确以公允价值作为计量基础但不涉及补价情形下的账务处理规则，只能通过涉及补价情形下的账务处理规则来加以推断。

为了进一步增强对实务工作的指导性，新准则第八条对以公允价值为计量基础且不涉及补价的账务处理规则做出了明确规定。

首先，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。

其次，对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，新准则显然要求确认的是换出资产发生的处置损益，并未确认非货币性资产交换业务的置换损益。

最后，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量规则（注：借此使换入资产的初始计量金额更加可靠）;对于换出资产，在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。笔者认为，新准则要求确认的损益实质上是处置损益外加置换损益，其中换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额体现为处置损益，换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的差额体现为置换损益。

（二）关于涉及补价的账务处理规则

新准则第九条对以公允价值为计量基础且涉及补价的账务处理规则做出了明确规定，但与老准则的相关规定存在较大差异。

1.关于支付补价的情形

新老准则对以公允价值为计量基础且涉及支付补价的账务处理规则之间存在明显差异。

首先，关于换入资产成本的计量规则。老准则没有明确涉及支付补价情况下换入资产成本的计量规则，换言之，没有明确支付的补价是否应计入换入资产的成本;新准则则明确“以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”，显然新准则将支付的补价视为换入资产取得成本的一部分。

其次，关于当期损益具体类别的归属。老准则要求“换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益”，显然老准则将该情形的当期损益界定为置换损益;新准则则要求“换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益”，显然新准则将该情形下的当期损益界定为处置损益。

最后，关于以换入资产公允价值作为计量基础的账务处理规则。尽管新老准则均将有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况视为例外情形，但老准则在具体的账务处理规则中却不再言及，而新准则的第九条中加以具体规定，即“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额”（注：此举将例外规则落到了实处，确保换入资产以其公允价值作为重要的计量基础），“换入资产的公允价值减去支付的补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益”。笔者认为，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值是交换双方共同认可的换出资产的交换价值，将该交换价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，实质上确认的是换出资产的处置损益。

2.收到补价的情形

新老准则对以公允价值为计量基础且涉及收到补价的账务处理规则之间存在明显差异。

首先，关于换入资产成本的计量规则。老准则没有明确涉及收到补价情况下换入资产成本的计量规则，换言之，没有明确收取的补价是否应纳入换入资产初始成本的计量范畴来加以考量;新准则则明确“以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本”。笔者认为，换出资产的公允价值减去收到补价的公允价值，体现的是交换双方共同认可的换入资产的交换价值，将该交换价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，符合资产要素通用的初始计量规则。

其次，关于当期损益具体类别的归属。老准则要求“换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益”，显然老准则将该情形的当期损益界定为置换损益;新准则则要求“换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益”，显然新准则将该情形下的当期损益界定为处置损益。

最后，关于以换入资产的公允价值作为计量基础的账务处理规则。尽管新老准则均将有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况视为例外情形，但老准则在具体的账务处理规则中却不再言及，而新准则第九条中加以具体规定，即“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额（注：此举将例外处理规则落到了实处，确保换入资产以其公允价值作为重要的计量基础），换入资产的公允价值加上收到的补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益”。笔者认为，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值是交换双方共同认可的换出资产的交换价值，将该交换价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，实质上确认的是换出资产的处置损益。

（三）关于同时换入或换出多项资产的账务处理规则

老准则没有明确换出多项资产的账务处理规则，尽管对换入的各项资产的成本做出了规定，但没有明确该情形下是否确认当期损益。新准则第十条对同时换入或同时换出多项资产的相关账务处理做出了全面规定，且对不涉及补价和涉及补价的情况一并加以描述。

1.同时换入多项资产的情形

总体而言，对于换入的金融资产和非金融资产采取区别对待的原则：对于换入的金融资产，直接按其公允价值进行计量（注：维持了与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的一致性）;对于换入的非金融资产，应依据各项非金融资产公允价值的比例，结合是否有涉及补价的具体情况，对换出资产公允价值扣除换入金融资产的公允价值后的金额进行分摊。具体可分解为如下四个步骤：

首先，换入金融资产直接按照其公允价值进行初始计量。

其次，计算换入的各项非金融资产的分摊额。依据各项非金融资产公允价值的相对比例，将换出资产的公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去支付补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊。

再次，计算换入的各项非金融资产的初始计量成本。以分摊至各项非金融资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量成本。

最后，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，该当期损益属于换出资产的处置损益。（注：该步骤为笔者依据新准则相关条款推理得出，新准则第十条中并未明确提及）

新准则第十条规定：“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，应以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。”需要提请注意的是，该情形下换入的金融资产和非金融资产的初始成本采用了相同的计量规则。

需要进一步指出的是，新准则并未明确言及该情形下当期损益的计算规则，但依据新准则的相关条款，有理由判定换入资产的公允价值之和减去支付补价的公允价值或者加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值的差额计入当期损益（注：仍然确认的是处置损益）。

顺便指出的是，老准则对换入资产的公允价值能够可靠计量情况下，同时换入多项资产所做出的账务处理规则与新准则存在较大差异。老准则规定“应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定换入各项资产的成本”。笔者认为老准则的该事项规定存在技术性瑕疵。（1）既然换入的多项资产的公允价值能够可靠计量，就应该直接依据各项资产的公允价值加上应支付的相关税费来计量各项换入资产的成本。（2）“按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定换入各项资产的成本”描述中“换入资产的总成本”的含义并不明晰，并无理由让执行者将其推定为换出资产的公允价值，更何况该项规定中也没有言及是否涉及补价的情形。另外，老准则没有言及换出资产公允价值能够可靠计量情况下换入多项资产的账务处理规则，但实务中该种情况是客观存在的。

2.同时换出多项资产的情形

新准则第十条规定：“对于同时换出的多项资产，将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差額，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。”该项规定仍然确认的是各项换出资产的处置损益。依据新准则相关条款，我们有理由判定，换出各项资产的公允价值之和加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值，再加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量成本。

新准则第十条规定：“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，按照各项换出资产的公允价值的相对比例，将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊至各项换出资产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项资产终止确认时计入当期损益。”由此不难看出，新准则仍然确认的是各项换出资产的处置损益。

承上所述，在以公允价值为基础计量的模式下，除了不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本的情形外，新準则所要求确认的当期损益均属于换出资产的处置损益。对于不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本的情形，新准则所要求确认的当期损益，既包括换出资产的处置损益（换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额），也包括置换损益（换入资产对公允价值与换出资产的公允价值之间的差额）。与此形成鲜明对照的是，老准则第七条所要求确认的当期损益，均属于置换损益。

总体而言，笔者更认可新准则所确立的当期损益计量规则。从交易的实质而言，在涉及补价的情况下，恰恰由于补价的支付或收取，导致非货币性资产交换中没有形成置换损益。只有在不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入资产的成本时，换入资产的入账价值与换出资产的公允价值之间的差额，从经济实质上而言，才属于置换损益。此外，新准则确认和计量换出资产的处置损益的规定，与相关税收法规将换出非货币性资产视同为销售行为的规定保持了一致。

五、关于以账面价值为基础计量的账务处理规则

总体而言，新老准则对以账面价值为基础计量的相关账务处理规则基本上是一致的。具体而言，不管是否涉及补价，也不管是否是涉及同时换出多项资产，新老准则均不确认当期损益;不管是否涉及补价，且不涉及同时换入多项资产时，新老准则规定了相同的换入资产初始成本计量规则。

需要明确指出的是，新老准则对同时换入的多项资产规定了不同的计量规则。

老准则规定“应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本”。笔者认为老准则的此项规定同样存在技术性瑕疵。理由如下：“换入资产的总成本”会使人不知所云，因为老准则并未给定“换入资产的总成本”的定义，也没有理由让其执行者将其推定为换出资产的公允价值，更何况并没有言及是否涉及补价的情形。

新准则第十三条规定“对于同时换入多项资产的，按照各项换入资产的公允价值的相对比例，将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付的补价账面价值或者减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额”，该项规定同时兼顾了是否涉及补价的情况，所规定的计量规则与以公允价值为基础计量模式的计量规则基本一致。但需要明确指出的是，该项规定中“支付补价的账面价值”的描述存在技术性瑕疵之嫌。新准则对其他交换情形下支付补价的账务处理规则中，均言及的是“支付补价的公允价值”，笔者有理由判定“支付补价的账面价值”中的“账面价值”为笔误，如果新准则制定机构判定“账面价值”的描述是无误的，也需要在新准则指南中加以明确说明，为什么只有该情形下的支付补价为“账面价值”，而其他情形下的支付补价均为“公允价值”。

此外，新准则对换入资产的公允价值不能够可靠计量情况下，各项换入资产初始成本的计量规则也做出了规定，但没有言及涉及补价情况下的具体账务处理规则，在此不再赘述。

老准则对同时换出多项资产的情形没有做出明确的账务处理规定，新准则则明确规定“对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益”。

总而言之，与老准则相比较，新准则对非货币性资产交换所给出的定义更加严谨，与其他相关具体会计准则的呼应衔接更加顺畅;对适用范围的界定更加明晰，对实务工作的刚性约束进一步增强;对账务处理时点的规定更加明确，有助于增强实务应用中的一致性和可比性;对账务处理规则的确立层次结构更加清新，具体交易情形的描述更加全面，当期损益具体类别的归属更加适当，对实务工作的指导效率明显增强。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的通知[A].财会〔2019〕8号，2019.