基于战略导向的全面预算管理研究

2020-06-08王化成陈妤琨陈占燎

会计之友 2020年11期

王化成陈妤琨陈占燎

【摘要】全面预算管理是国有企业管理的重要抓手，不断发展和完善全面预算管理对国有企业提升市场竞争力具有重要意义。文章以G集团全面预算管理实践为例，总结了G集团预算管理过程、成绩与不足，发现预算管理在服务铁路建设和运输安全生产方面取得显著成绩，但在预算管理过程中缺乏战略的引领。基于G集团多重战略目标的平衡要求，文章提出基于战略导向的全面预算管理体系，该预算管理体系以战略目标为导向，对预算进行编制、执行和考核，进而优化企业资源配置，提高市场综合竞争力。研究为提升大型国有企业全面预算管理水平提供了有价值的参考。

【关键词】铁路运输; 战略; 全面预算管理

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2020）11-0010-09

一、引言

随着社会经济的不断发展和企业改革的不断深入，国有企业迎来了新的机遇，也面临着巨大挑战。国有企业要在激烈的市场竞争中脱颖而出，必须不断提升自身的竞争力[ 1 ]。为提高国有企业管理水平，提升综合竞争力，财政部多次印发全面预算管理指导意见，要求各中央管理企业重视全面预算管理工作，围绕企业战略目标，有效地组织和协调生产经营活动，完成既定的经营目标。作为企业管理的重要组成部分，全面预算管理逐渐受到国有企业的重视和应用[ 2-3 ]。

现有文献指出，国有企业实行全面预算管理具有多重价值和作用[ 1，4 ]。首先，科学的全面预算，可以保证企业总体预算目标和下属各部门的职能达到协调一致[ 5 ]。其次，全面预算管理旨在从战略的角度出发，对企业资源进行科学分配，最大程度地利用企业有限的资源，杜绝资源浪费现象的发生，大幅提高国有企业运行效率[ 1，6 ]。最后，企业在编制全面预算的过程中，可以识别潜在风险并及时制定应对策略，是企业日常经营管理活动中降低财务风险的一种必要管理手段[ 7 ]。

经过多年的实践和改进，国有企业全面预算管理取得了可喜成绩，但由于其体系源自西方，在我国实践中仍存在很多需要改进的地方。国有企业采用的全面预算管理体系主要以目标利润为导向，这种方式缺乏对企业战略和社会责任的思考，具有一定的短视性和局部性[ 8 ]。部分企业在意识到企业战略和社会责任的重要性后[ 9 ]，开始广泛使用新兴管理会计工具如平衡计分卡、经济增加值等，但这些管理会计工具没有与全面预算管理有机结合，导致管理工具功能重复，增加了不必要的工作负担[ 10 ]。因此，在市场化改革的背景下，如何整合承担国家战略、背负社会责任以及追求经济绩效的多重战略目标，实现国有资产保值增值，提升国有企业管理和竞争力水平，成为国有企业改革的重要理论和实践问题。

本文以铁路运输企业G集团为例，基于其全面预算管理实践，进行了战略导向的全面预算管理优化研究，为改进国有企业的全面预算管理实践提供了有价值的指引。本文第二部分将介绍G集团的全面预算管理实践并总结其成绩与不足;第三部分将构建基于战略导向的全面预算管理体系;第四部分将提出相关的配套措施;最后是总结。

二、案例介绍

（一）行业和G集团简介

交通运输行业是我国的重要基础行业，与民生和工业等方面息息相关。当前我国的铁路网络正处在高速发展时期，尤其是高铁线路的大规模建设，使得中国铁路运输企业处于业务迅速扩张的关键阶段。铁路运输由于其成本低、运力强、网络化的特点，在我国“十三五”规划中有着重要的地位。

G集团是經国务院批准、依据《中华人民共和国公司法》设立、由中央管理的国有独资公司。公司注册资本超过17 000亿元，并由财政部代表国务院履行出资人职责。G集团以铁路客货运输为主业，实行多元化经营。主要负责铁路运输统一调度指挥，国家铁路客货运输经营管理，承担国家要求的公益性运输任务，拟订铁路投资建设计划，提出国家铁路的建设运营投资和筹资方案建议，管理铁路行业运输的收入清算和进款等。

G集团总部内设27个部门机构，下属企业包括18个遍布全国的地方企业，3个货运物流专业公司，12个其他企业和1个专线子公司。18个地方企业集团又下辖多种经营类型的公司和基层单位，其中非运输公司种类众多，涉及站车服务、文化传媒、旅游服务、信息技术等多种业务类型，部分地方企业还联合当地公司设立了合资铁路运输公司。G集团组织结构如图1所示。

（二）G集团全面预算管理现状

自G集团成立以来，财务部以预算管理为抓手，制定年度、季度、月度预算，并通过预算的完成情况，对集团内各企业、单位的经营状况进行分析。从2004年开始，G集团正式实行全面预算管理，到目前已经形成了比较完备的工作体系和流程[ 11 ]，具体预算编制体系如图2所示。

总体来看，G集团的全面预算体系分为经营预算、财务预算和投资预算三大部分，本文主要讨论与运输业务相关的全面预算。其中经营预算也称业务预算，是与集团业务相关的预算，包含大量的业务部门专业数据，同时也是制定财务预算的基本依据。以业务预算为基础，会同业务相关部门编制利润与收入预算，再根据当年投资需求和资金需求编制资产负债预算和资金预算。

1.预算编制

G集团经营预算编制以当年盈亏总额为起点，编制流程如图3所示。

G集团从每年9月开始筹备预算工作，次年3月总公司向各地子公司下达最终的预算批复意见，中间经历预算的“两上两下”流程，并在预算第二次上报和第二次下达（以下简称“二上”和“二下”）之间召开预算评审会。具体预算编制流程如图4所示。

在整个预算编制过程中，G集团已经广泛运用部门间合作的工作方法，业财融合的特征也在流程中有所体现。部门合作的规范化机制主要体现在集团预算评审会，各子公司成本预算管理相关的领导、业务部门相关人员与总公司预算处成员一起组成预算评审小组，开会讨论确定最终的预算指标。这一会议促进了各子公司财务人员、总公司财务人员以及业务人员的沟通与合作。G集团内部还存在一些部门间约定俗成的合作方式，如在确定盈亏总目标时，业务部门按照国家和企业自身战略预测当年业务发展大概走势，财务部自身也匡算一个亏损控制指标，约束业务部门的预测数据。除此之外，在预算编制过程中，总公司和子公司、子公司和成员企业之间保持密切沟通，共同分析预算单位的收入支出是否与工作量挂钩，该工作量的确定是否合理，最终形成确定的预算数据。

三、基于战略导向的全面预算管理体系

如果企业战略与预算之间不加以协调，就很可能导致战略无法得到贯彻落实[ 13 ]。针对上文所分析的G集团全面预算管理存在的问题，提出了适用于大型国有运输企业的基于战略导向的全面预算管理框架（如图5所示）。该预算管理框架以G集团战略目标为导向，对战略目标进行解释，进而由战略引领预算的编制、执行和考核工作[ 14-16 ]。

如图5所示，作为我国最大的铁路运输企业，G集团自成立以来就背负了多重战略目标，可以概括为四个方面：一是完成国家铁路投资建设战略，构建成熟的铁路运输网络;二是充分保障旅客货物运输质量，安全高效地完成运输任务;三是不断发挥铁路对沿线经济的影响作用，提升铁路运输的正外部效应;四是综合考虑经济效益和社会效益，全面提升铁路运输的价值创造。战略目标的实现是一个长期的过程，预算管理也应当与之配套，既要有3～5年的中长期预算管理思维，也要有将战略目标分解成可操作可落实的年度、季度和月度预算管理的手段。此外，由于G集团实行二级法人、三级单位管理，因此，不仅要在G集团总公司层面强调中长期战略预算思维，而且要强化下属单位对集团发展战略的认识，在预算管理工作中时刻秉持中长期思维，共同合作完成以战略为导向的预算管理工作。

具体到预算管理流程时，基于战略导向的预算管理体系强调预算管理的全流程都以战略目标为引领。首先，战略目标需要分解为预算目标来进行预算编制;其次，在执行预算过程中，需要有效监控战略目标和预算目标的完成情况，对预算管理进行分析，找出背后的问题与原因;再次，基于预算执行过程中面临的问题和背后的原因，以战略目标为导向，对预算进行科学有效的调整;最后，需要将多元战略目标转化为多元的预算考核指标，在年度等阶段性预算考核过程中，对预算管理进行评估和考核，并与公司各级奖惩激励机制相挂钩。具体的流程和关系见图6。

（一）预算编制

在传统预算的编制体系中，以部门为单位编制预算，由于编制各部分预算的部门、人员和职责不同，各部分预算之间容易出现脱节和冲突的情况，预算整体编制逻辑较为紊乱。因此，本文提出的预算管理框架从战略入手，对集团未来的发展情况进行展望，以发展的眼光编制投资预算，基于运输业务价值链的商业逻辑进一步编制相应的经营和财务预算。G集团运输业务价值链与预算编制的关系如图7所示。

G集团以完成国家铁路投资建设战略，构建成熟的铁路运输网络为战略目标。投资建设是铁路运输业务的基础、企业内部价值链的起点，在预算编制中也应以投资预算为起点，保证铁路运输网络构建工作的持续推进。投资预算以铁路建设的中长期规划、行动计划为基础，项目投资充分考虑投入产出效益分析结果，其中的效益不仅仅指经济效益，还应综合考虑企业必须完成的国家战略、社会责任、环境保护等任务。投资预算需考虑的另一个方面是G集团自身的资金筹集能力，包括短期的资金计划和长期的筹资计划。

投资预算确定之后，相关业务部门设计当年的客货运线路图，进而确定相应的列车开行工作量以及相关的成本支出。结合工作量和运输设备的使用情况，可以预测当年线路和列车的检修维护工作量，制定线路和列车的检修维护预算;结合全路当年的运行线路图，根据G集团内部的转移支付定价体系，运输单位可以估算当年的线路使用收入。基于以上运行情况和设备条件，各单位确定当年需要提供的客货运服务情况和相关成本，并预测当年对外提供服务的收入情况。最后根据本单位的客货运工作量和全路运输情况，确定客货运业务各类清算收入、机车牵引费收入等。

由于铁路运输企业的财务数据受业务发送量影响极大，而业务发送量又与集团当年战略目标挂钩，因此G集团总公司业务部门根据集团战略目标的指导，在每年开始之前进行全集团第二年发送量的测算工作。财务部门在开始编制预算前，需先从业务部门获得可靠的客货运发送量及周转量预测数据，测算出当年的盈亏总目标，以此作为预算编制基础。盈亏总目标确定以后，再对各子公司的情况进行综合考虑，将利润目标第一次分配下达给各下属企业单位，以此为起点开展新的“两下两上一平衡”预算编制。该预算编制流程如图8所示。

为了发挥新预算编制流程中“二上”预算编制的作用，子公司在拿到总公司“一下”下达的预算目标时，应首先分析预算结构的合理性，重新评估客货运收入占比、成本收入比能否适应总公司提出的要求;其次在编制“二上”预算的过程中，各子公司可以充分考虑自身特点，结合总公司下达的发送量目标，编制与运输业务相关的非运输业务和运输辅助业务利润预算，进一步完善当年的总盈亏预算。

“二上”到“二下”之间仍召开预算评审会，评审会的审批机构仍为预算评审小组，但在人员构成上应加入公司外部专家，包括铁路运输专业人员和财务预算专业人员，从利益无关方的角度提出专业化的预算编制建议。评审会上不仅要对预算编制准确性、完整性和预算编制工作开展情况进行评价讨论，而且应由总公司挑选出重点的预算指标进行重点分析。这类指标既要在性质上有代表性，又要在数额上有重大性，在会议讨论中，可以横向、纵向对比各子公司编制预算中重点指标的情况。最后，结合外部专家的建议，由业务部门和财务部门共同商定下属企业单位的预算目标，最终将“二下”预算批复给各子公司领导层。

（二）预算执行控制

预算执行控制阶段主要关注两个工作重点，一是预算监控，二是预算调整。预算监控要遵从权责对等、战略目标导向、全程控制、及时预警的原则，预算调整则应遵循战略导向和动态调整的原则。

预算的实际执行由G集团下属子公司、直属单位来具體完成，因此下达预算编制结果时就应充分划分到各责任中心，保证权责利的对等。G集团总公司应通过多业务部门联动，执行对所属企业的预算督导制度，强化过程指导和控制，健全对预算执行过程中出现偏离战略的异常情况或重大差异的通报、约谈、联合调查等监控制度，确保财务预算和生产计划衔接匹配。同时强化和完善预算执行控制体系，建立预算执行现场监控机制，在全集团各级单位推行包含事前、事中、事后的全过程预算控制。具体来说，在事前通过规范的预算编制流程，形成具有广泛共识的、可实现的预算控制目标;在事中通过预算审批、预算预警等方式监督控制预算支出，发现问题及时纠正;在事后开展分析活动，及时总结预算执行情况。进行事中的预算对比监控时，分析预算执行情况的环节中应当将执行结果与战略目标进行匹配和对比，分析集团整体和各子公司是否实现了战略目标，是否发生偏离，以及背后的原因。当某一时期出现重大偏差时，月度预算执行控制表中应有预警显示，或是将此功能嵌入预算管理系统中，及时发现问题并加以应对。针对预警预算项目，可启动专项分析，及时找出偏差原因并反馈改进措施。

預算虽然存在调整机制，但年度预算经总公司批准后，各下属企业原则上应严格执行，严格防控无预算安排投资和支出，减少超预算投资和支出，防止滥用预算调整。基于铁路运输业务的特殊性，当遇到自然灾害、政策调整、反恐、国家或集团重大项目、重大事件应急措施等导致公司战略发生动态调整和优化时，经集团预算管理委员会批准，在明确的预算调整主体范围内，可在确定的权限内，依据严格的程序，以战略为导向，对预算展开调整。除特殊事项带来的预算调整外，G集团各子公司要综合考虑前期预算的实际执行情况、收入变化和新增支出等因素，每月对当年剩余期间的收支利进行预测。针对年初没有预测到的经营情况变化，要及时分析其合理性，必要时提出相应的预算动态调整方案。

无论预算监控还是预算调整，都是为了使预算目标得到完成，进而保证集团战略目标的实现。严格遵守预算监控和预算调整原则，既能够确保铁路运输工作安全高效的进行，又能持续提高集团的价值创造能力。

（三）预算考核评价

为了有效落实G集团多元化的战略目标，预算考核必须以战略目标为引领，将多元战略目标转化为相对应的考核指标，并与业绩考核并轨。

G集团的预算管理体系整体以战略为导向，因此预算考核也要充分考虑战略目标。预算考核指标应涉及的绝不止经济效益目标，还包括企业承担社会责任、完成国家任务的情况。预算考核一旦与业绩考核挂钩，将会影响部门及责任人的绩效，而各子公司承担的社会责任、公益线路运输任务、自然灾害频发程度不同，仅以经济效益指标完成情况进行考核有失偏颇。国家战略及社会责任、重点任务相关指标会对子公司的经济效益造成较大影响，在预算考核中加入非经济指标，能帮助G集团总公司更全面地掌握战略执行情况，并对各下属企业的完成情况进行合理公证的考评，激励全集团成员努力实现共同的战略目标。

此外，基于战略导向的预算考核与业绩考核并轨，一方面应当相应提高预算目标的考核标准，使预算目标成为下属企业“跳一跳”才能够实现的目标;另一方面要将预算目标作为业绩考核的基础“及格线”，强调完成预算目标的重要性。同时，进一步细化预算考核的指标，不仅管控大类的收入、成本指标，而且应该设置多维分类的收入和成本指标，便于预算考核与更细化的业绩考核并轨，并能达到利用预算考核进行事中控制，及时预警、发现问题的目的。

表1列示了以战略为引领设定的预算考核一级指标体系。G集团自改制以来，市场化程度不断提高，在成本支出方面的控制也日益严格。集团当前致力于在安全完成运输任务的前提下，重视生产经营的效率问题。运输安全和效率指标都应在预算管理中有所体现，尤其在预算考核评价指标体系中，需兼顾安全、成本和运输量指标。广义的价值创造既包含经济效益又包含社会责任，因此预算考核不仅要体现企业自身的收入和利润指标，还应体现与社会和国家相关的经济、就业等指标。事实上，近年来随着和谐号动车组、高速列车的开通，铁路网络的逐步扩张，“高铁经济”已经成为我国经济发展中的重要名词。随着G集团业务量不断增长，社会正外部效应不断提高，公司正肩负着国家和社会赋予的使命，在预算考核中要体现国家重点任务的完成情况。

四、与预算配套的基础设施

在全面优化G集团预算管理工作的同时，必须完善与预算相关的配套设施，如信息化系统、组织内部合作机制等。良好的信息化手段、完备的底层数据库、科学成熟的机构设置能够使预算管理的优化工作更加顺利地推进，并有力保障预算各环节的应用效果。

（一）信息化系统建设

建立全集团的ERP系统可以打破各部门之间的信息壁垒，储存海量的运输业务和财务数据。对于预算工作来说，首先可以使用ERP系统中的业务数据对下一期的经营状况进行较为准确的预测;其次可以由各责任单位在系统中填写相关的预算编制数据，利用ERP进行信息的汇总和传输，减少财务人员工作量;最后在预算考核分析时，总公司财务部可以直接从ERP系统中提取收入利润的完成情况，无需层层上报。由此可见，成熟完善的ERP系统既能够帮助财务和其他相关人员提高预算管理工作的效率，又可以提高预算编制和分析所依赖数据的准确性。

ERP系统的设计布局必须从总公司层面开始，统一规划预算、财务、业务系统，形成综合型的管控平台，然后再由子公司和业务部门合作，进行模型搭建和数据录入等具体工作。在集团ERP设计和建设过程中，首先由总公司搭建业务、财务、投资各系统的框架和逻辑关系，统一各系统中数据的口径。其次各下属子公司做好基础数据的采集工作，逐步搭好数据仓库，在总公司的指导下推进维修和运营相关成本信息维护工作。再次将现在全集团业务部门已成熟使用的数据专业分析系统与财务ERP连接，搭建相关模型，将专业分析系统中实时传回的运输运行数据与财务系统中维修运营相关成本结合起来，形成一个业财融合的ERP系统。最后加入集团整体的投资管理、资金管理等模块，搭建全集团的ERP系统。

此外，当前信息技术飞速发展，G集团应考虑将宏观经济数据、市场数据纳入到集团信息系统中。以“大智移云物”和区块链为代表的先进数字化手段能够使企业的信息系统更加智能化，也能够促进企业财务管理、业务运营、组织流程的全方位变革。

（二）组织机构建设

对于组织内部合作机制，G集团需要设立专门的预算管理机构，联合公司内外部、业务财务相关方面的专业人才，完成并评审预算工作，对预算管理全过程进行把关。不同层级的预算管理专门机构设置也有利于预算工作的分权，防止自己编制、自己执行、自己考核造成的预算松弛现象。在董事会层面设立预算管理委员会，委员会主要由董事会成员和外部专家组成，评审各子公司的预算编制情况和预算指标合理性;在管理层层面设立预算管理办公室，主要由财务部和相关业务部门预算控制责任人组成，落实预算编制、执行、考评等各项工作，并对下属企业的预算工作进行督促和考核;在子公司层面设立相应的预算管理机构，确保分支机构的预算工作有序进行。

（三）企业文化建设

为确保战略预算管理体系的顺利推进，企业内部文化的建设以及业财融合工作氛围的制造显得很有必要，具体来看可以有针对性地开展如下工作：

首先，有关责任部门自上而下进行全局性规划，从企业制度上要求集团所有层级部门人员学习预算相关理论，了解业财融合概念，学习其他先进企业案例等。

其次，可以在一定程度上采用合伙人制度。一个责任单位的预算编制和考核，由财务和业务工作人员组成一个工作小组，财务和业务人员工作重要性比例作为预算工作小组的责任比例，工作小组以合伙制推进预算编制和考核，以此激励小组内成员加强合作沟通，彼此之间定期或不定期地进行深入交流。同时倡导召开各部门全体员工的交流会议等，进一步促进业务部门与财务部门之间的沟通。

最后，G集团可采用多元的激励手段推进组织文化建设。例如，在满足时长和效率的情况下，进行一定频次的跨部门讨论或学习，可获得相应的奖励加分。或者在预算编制表格中添加协作事项，针对某些业务预算添加相应的业务部门协作要求，并将协作工作情况适当加入业绩考核指标中，激励非财务人员参与到预算工作中。

五、总结

G集团在完成公司制改革后，正在逐步建立健全董事会制度、经营层管理制度、业绩考核制度。同时，铁路运输业是我国的公共运输事业重要组成部分，G集团不仅仅承担盈利目标，也背负社会责任和国家战略目标。G集团已经开展多年的全面预算工作，在成本控制上取得了一定的成效，但总体而言，预算的战略导向不够明确，人员和组织制度有待完善，底层数据和信息系统还有所欠缺。

针对G集团预算体系存在的问题，本文充分考虑铁路运输企业的业务和管理特点，梳理清楚运输业务各环节之间的关系，提出了基于战略导向的预算管理体系，G集团应以多元战略目标为预算管理的起点，并将战略目标落实至预算编制、执行与考核的全过程当中。首先，由于承担国家铁路建设战略目标，预算编制时应综合考虑投资预算与经营预算，充分预期投资建设对经营管理的影响;其次，应当结合集团战略目标和预算目标，对预算执行情况进行分析和控制;最后，多元战略目标应当分解为预算考核指标，兼顾经济效益、运输生产安全、社会效益等指标，对预算完成情况进行综合评估和考核。

本文的研究结论有利于G集团有效落实多元战略目标，有利于G集团优化改进预算管理流程，有利于G集团增强对日常运营管理的监督和控制。此外，本文的研究结论能够为我国其他运输企业、国有大型企业的预算管理活动提供有价值的参考。

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