超额亏损在合并财务报表中的处理方法探讨

刘敏

【摘要】资不抵债但仍未破产清算子公司在纳入合并范围时，要在常规合并流程的基础上进行一定调整。国内外会计准则对于此问题的规定进行了多次改革，但要么无法规避操纵行为，要么与我国法律体系的价值目标相冲突。本文结合相关会计准则和法律规定，将各种处理方法总结归纳为有限责任观、无限责任观和综合观三类进行分析探讨。

【关键词】超额亏损;合并报表;有限责任;利润操纵

一、处理方法的演進

（一）国际会计准则相关规定

1.《IAS27》

当少数股东按投资份额应当承担的子公司亏损超过少数股东权益时，除非少数股东有能力且有义务予以弥补，均冲减多数股东权益。若该子公司以后实现利润，这部分利润应当分摊给多数股东，直到多数股东吸收的少数股东亏损份额全部补齐。

2.《IFRS10》

少数股东权益视作所有者权益而非负债列示于合并资产负债表，从而在合并超额亏损子公司时与母公司“享受同等待遇”，均承担按各自持股比例计算的亏损份额，少数股东权益应减记至负数。

（二）国内相关准则及研究

1.财政部财会函字[1999]10号

母公司应承担按持股比例计算的亏损份额，冲减长期股权投资减记至零为限，同时在合并资产负债表的未分配利润项目下增设“减：未确认的投资损失”项目，在合并利润表的少数股东损益项目下增设“加：未确认的投资损失”项目，以反映未被确认的子公司亏损额。

2.2001年《合并会计报表问题研究》课题组的相关研究

该课题组以投资者是否对子公司债务提供担保进行了分类处理：

（1）各投资者对超额亏损承担全部担保责任。按照或有事项处理，母公司个别报表中确认预计负债和营业外支出，当编制合并财务报表时再将二者予以抵消，同时少数股东权益列为负数。

（2）仅母公司对超额亏损承担全部担保责任。母公司首先将长期股权投资减至零，少数股东权益以零列示，剩余亏损由母公司计提预计负债。

（3）母公司对子公司债务的担保责任依法解除。母公司将确认的预计负债和营业外支出冲回。免除全部债务担保责任时，参照第4条;免除部分时，参照第5条。

（4）各投资者对子公司超额亏损不承担担保。参照财政部1999复函，设置“未确认投资损失”项目。

（5）各投资者只对子公司超额亏损承担部分担保。此类情况看作第1、4项或第2、4项的综合，符合确认条件的已担保部分按照或有事项准则处理，非担保部分列示为未确认投资损失。

3.《企业会计准则第33号》[2006]

允许将资不抵债但仍能持续经营的子公司纳入合并范围，少数股东仅分担与其在子公司期初所有者权益中所享份额等同的亏损，剩余亏损除非少数股东有义务且有能力弥补，否则均冲减母公司权益。

4.《企业会计准则第33号》[2014]

在2006年准则基础上修改了少数股东权益的处理：子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，仍应冲减少数股东权益。

二、问题分析

以母公司是否承担超过其出资额的子公司亏损，上述一系列的会计准则可分为三类：财政部财会函字[1999]10号属于“有限责任观”，而IAS27、IFRS10及相对应的2006、2014年国内会计准则秉承“无限责任观”，《合并会计报表问题研究》课题组则代表了“综合观”。

1.无限责任观实际是实体理论的体现，认为被纳入合并范围超额亏损子公司应当在合并报表中对子公司的超额亏损进行全额反映，但其责任归属与法律规定相悖：我国《公司法》第三条规定：“公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任;股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”超出母公司出资额的超额亏损按照法律规定不会由母公司负担，因此合并财务报表所反映出来的会计信息是过于悲观的。

2.有限责任观的出发点是会计准则与公司法的一致性，在子公司超额亏损时，母公司应当以其出资额为限承担亏损而不是包揽子公司的所有债务。但若在合并报表中不对子公司亏损进行全额反映，只在账外进行备查，合并报表的数字关系会无法平衡，为此财政部设置了“未确认投资损失”项目，以维持合并报表编制时的勾稽平衡，但存在下列问题：

（1）在合并利润表中，母公司对子公司的超额亏损不确认为合并损失，而是作为净利润的加项，由于合并净利润=利润总额-所得税费用-少数股东损益+未确认投资损失，当子公司的亏损额超出股东出资额较大幅度，未确认投资损失将作为一个巨大的加项提升净利润，甚至扭亏为盈，容易出现利润操纵。

（2）这种处理方法实际并不是真正的有限责任。合并利润表将未确认投资损失加回，体现的是有限责任观，而合并资产负债表中未确认投资损失作为所有者权益的减项，秉承的则是无限责任，财政部做出的解释是：在所有者权益中减去超出股东出资额的亏损额是为了明确责任归属，体现母公司的决策责任和集团的资产耗蚀情况。但由于母公司的有限责任，子公司超额亏损对应的这部分无法偿还的负债，实际上不会成为母公司或少数股东的利益流出，因此不妨将“未确认投资损失”列示为负债的减项，以体现子公司得以持续经营实际是由于其债权人的让步，同时不会减少母公司权益，使得合并资产负债表和合并利润表均体现有限责任。

3.综合观认为资不抵债子公司的那部分超额亏损实质上为自身无法偿还的债务，对于这部分债务，应当以母公司及少数股东是否对其提供担保以及担保金额的多少来分别进行处理。此观点使得财务人员在处理时有更多的准则依据，避免了较多的主观判断因素，一定程度上增强财务报表的可比性。但母公司未担保的债务部分，根据有限责任观进行处理，仍然无法防止利润操纵，债务担保并非强制，母公司可能故意导致子公司亏损获得巨大增项，且不对子公司债务提供担保，从而虚增利润，损害债权人和少数股东的利益。

参考文献：

[1]中国财政部.《企业会计准则第36号—关联方披露》.2006.

[2]《合并会计报表问题研究》课题组.超额亏损在合并会计报表中的会计处理[J].会计研究，2001，6.

[3]权良军.超额亏损在报表合并时处理方法的探讨[J].对外经贸财会论文选，2005.

[4]张俊，张鲲.刍探超额亏损在合并报表中的会计处理[J].财会月刊，2004，A2.