个人公益捐赠所得税政策及相关问题探析

骆剑华

【摘要】《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》基于我国现行综合与分类所得相结合的个人所得税制，对个人公益捐赠的认定、捐赠金额的确定、捐赠票据的要求、捐赠扣除时间等方面做出了相关规定。但是，该文件对诸如非货币性资产公益捐赠金额计量标准、公益捐赠扣除凭证要求、公益捐赠追补扣除、公益捐赠超额结转等问题，存在不甚明确之处，有必要进一步明确这些问题，以为个人公益捐赠业务的税务处理提供一定借鉴。

【关键词】公益捐赠;非货币性资产;捐赠票据;追补扣除;超额结转

【中图分类号】 F234     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）09-0143-5

2019年12月30日，财政部、国家税务总局发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第99号，简称“99号公告”）[1] ，这是我国首次针对公益慈善事业捐赠（简称“公益捐赠”）个人所得税处理的综合性政策文件。该文件基于我国现行综合与分类相结合的个人所得税制，将原个人所得税框架下相对分散的公益捐赠扣除政策及其不甚明确的相关规定，进行规范、整合和具体化，健全和完善了我国公益捐赠个人所得税优惠制度体系，将对促进我国公益慈善事业发展发挥重要的税收支持作用。

一、政策出台背景

《公益事业捐赠法》（1999）、《慈善法》（2016）是规范和促进我国公益慈善事业健康发展的纲领性法律，对于捐赠人的公益捐赠行为，《公益事业捐赠法》第二十五条、《慈善法》第八十条均规定捐赠人享有所得税税收优惠，其中包括个人所得税的相关规定。

为支持和鼓励个人积极参与社会公益慈善事业，贯彻落实《公益事业捐赠法》《慈善法》中的公益捐赠所得税优惠政策，我国2018年新修订的《个人所得税法》[2] 及其实施条例[3] 保留了公益捐赠税前扣除的规定，将应纳税所得额百分之三十的扣除限额作为一般性原则，其具体规定为：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。但该项支持公益慈善捐赠活动的税收法规，一直缺乏具体化的操作规定和办法，99号公告正是基于这一背景出台的。该文件对个人公益捐赠进行了明确界定，根据现行综合与分类所得相结合的个人所得税制，制定了原则性与灵活性相结合的公益捐赠税前扣除办法，为捐赠个人享受该项政策提供了政策指引。

二、政策主要内容

（一）明确界定了个人公益捐赠行为

对于符合税收优惠的个人公益捐赠行为，99号公告从受赠主体、捐赠用途和范围、抵扣凭证等方面进行了规定。该文件规定，只有通过依法设立（或登记）并取得税前扣除资格的境内公益性社会组织、县级以及县级以上政府及其相关部门两类主体进行捐赠，并将捐赠资金用于教育、扶贫、济困等公益慈善事業时，该类捐赠才属于公益慈善性质的捐赠，其捐赠支出才允许从个人应纳税所得额中按规定计算扣除。

（二）明确了公益捐赠支出金额的确定方式

99号公告以列举方式，将个人公益捐赠形式分为货币性资产捐赠和非货币性资产捐赠两大类，并将非货币性资产又分为股权、房产、其他非货币性资产等。在确定个人公益捐赠资产金额上，99号公告规定：对货币性资产按照实际捐赠金额确定;对股权、房产类资产按照个人取得时的原值确定;对其他非货币性资产则按照其市场价格确定。

（三）明确了公益捐赠税前扣除顺序

为使纳税人充分享受公益捐赠税前扣除优惠，99号公告规定个人公益捐赠支出可以在其各应税所得中依法扣除。各应税所得包括综合所得、经营所得和分类所得三大类，涵盖了《个人所得税法》的全部应税所得项目。

在个人各项应税所得中扣除其公益捐赠时，首先需明确税前扣除顺序问题。我国现行《个人所得税法》对公益捐赠扣除金额规定了全额扣除（即公益捐赠全额税前扣除，下同）和限额扣除（即按应纳税所得额的百分之三十为限税前扣除，下同）两类，对于个人发生这两类性质的公益捐赠，99号公告规定，纳税人可以自行选择扣除顺序。现行个人所得税制下，各类所得在应纳税所得额确定方式上存在差异，因此，限额扣除公益捐赠在捐赠个人各应税所得项目中的扣除顺序，将直接影响其个人所得税的分项税负和总体税负。由于公益捐赠个人在应税所得种类、金额及取得方式、时间等方面存在差异，难以对捐赠限额扣除顺序做出统一规定，为体现该项优惠政策的灵活性，99号公告规定：捐赠个人可以根据其各项应税所得金额、公益捐赠支出、适用税率等，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除公益捐赠支出的顺序;公益捐赠在一个应税所得项目中扣不完的，还可以在其他所得项目中扣除。

（四）明确了公益捐赠扣除限额的确定方式

99号公告遵循了《个人所得税法》及其实施条例中“应纳税所得额的百分之三十”的规定，根据居民个人、非居民个人的应税所得项目，分别规定各类应税所得在计税期间的应纳税所得额确定方式，以此作为个人公益捐赠在各类应税所得中限额扣除的计算基数。计算限额扣除涉及的主要环节包括：预扣预缴环节、预缴环节、分月分次纳税环节以及汇算清缴环节，应税所得项目及其涉税环节不同，公益捐赠扣除限额计算中的应纳税所得额的确定方法也有所不同。

（五）对个体工商户、个人独资企业和合伙企业公益捐赠扣除做出了特殊规定

对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业的公益捐赠，99号公告将其视作个人投资者公益捐赠。在捐赠税前扣除顺序上，该文件规定：首先从个人投资者当年经营所得项目中，按规定计算扣除限额予以扣除，超限额扣除标准的捐赠支出，则转移至个人投资者其他应税所得中，按规定计算扣除限额予以扣除。此外，对个人独资企业、合伙企业的公益捐赠，99号公告根据“穿透原理”，按照“先分（即分配捐赠金额）后税（即税前扣除）”原则确定个人投资者公益捐赠金额和扣除顺序，具体规定为：个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例（个人独资企业分配比例为百分之百），计算归属于各投资者个人当年度经营所得中的公益捐赠支出，并与投资者个人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠合并，然后再根据上述扣除顺序在税前扣除。

（六）明确了公益捐赠支出的扣除凭证、扣除时间

99号公告规定，个人公益捐赠应该取得符合规定的捐赠票据，并以此作为个人公益捐赠支出税前扣除的法定凭证。为提高征管效率以及方便捐赠个人享受税收优惠，该文件规定，对于机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭开具的汇总捐赠票据和员工明细单，在个人应税所得中扣除捐赠支出。对于个人公益捐赠未能及时取得捐赠票据的，基于利于纳税人的税收原则，99号公告规定，纳税人可以暂凭公益捐赠银行支付凭证进行税前扣除，同时，对纳税人提供符合规定的捐赠票据做了时限要求规定，即捐赠之日起90日内须提供法定捐赠票据。此外，对于居民个人公益捐赠，99号公告规定，如果发生当期分类应税所得中应扣除而未扣除的情形，可以在相应期限內（当期或者捐赠之日起90日内）提出追补扣除申请，退回已扣税款或者申请办理更正申报追补扣除。

三、对相关问题的探讨

（一）对个人公益捐赠行为的探讨

个人将相关资产（财产）用于公益捐赠，资产完整权益发生转移，那么个人因公益捐赠而转让资产的业务是否属于《个人所得税法》规定的“财产转让”应税项目？现行《个人所得税法》对此并无明确规定。个人货币性财产公益捐赠属于单纯的捐赠支出业务，与应税行为无关。笔者认为，对于个人非货币性资产公益捐赠，虽然非货币性资产权属由捐赠人转移至受赠人符合“财产转让”性质，但个人非货币性资产公益捐赠行为在税务上不应属于个人所得税征税范围，理由如下：其一，《个人所得税法实施条例》对个人应税所得中的“所得形式”有明确界定，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益，个人非货币性资产公益捐赠行为只涉及财产权属转移，并无《个人所得税法实施条例》规定形式的“应税所得”;其二，虽然公益捐赠属于无偿赠送行为，但与企业所得税无偿赠送等业务视同销售不同，我国《个人所得税法》及其实施条例等并未规定个人所得税视同销售行为。因此，将个人非货币性资产捐赠视为个人所得税应税行为，不符合税收法定原则。

（二）对个人非货币性资产公益捐赠金额确定的探讨

1. 非货币性资产公益捐赠税前扣除计量标准。99号公告将个人公益捐赠非货币性资产类型划分为股权、房产类资产和其他类非货币性资产，在对其公益捐赠金额的确定上，该文件规定两类非货币性资产适用不同计量标准，前者按历史成本标准，后者按市场价格标准。

笔者认为，个人非货币性资产公益捐赠业务在捐赠金额确定上应该采取同一计量标准，理由如下：其一，个人上述两类非货币性资产公益捐赠在业务性质上都属于非货币性资产无偿转移，区别仅在于标的物形态不同，如果在价值计量上采取不同标准将不符合税收公平原则。其二，对于股权、房产类资产，其原值一般是以取得时的市场价格为基础确定，在进行公益捐赠时与取得时比较，这两类资产的市场价格通常都会发生变化，在我国的资本市场和房地产市场已相对成熟、完善的背景下，股权、房产类资产的市场价格在很大程度上体现了其客观价值。对于公益捐赠的股权、房产类资产，其市场价格上升的（即升值类股权、房产资产），如果仍按其原值作为捐赠金额进行税前扣除，对捐赠人不公平，将导致其“事实上”不能享受充分“抵税”的税收优惠，也将挫伤捐赠人的公益捐赠热情。反之，公益捐赠的股权、房产类资产发生减值或贬值的，如果仍按其原值作为捐赠金额进行税前扣除，将使捐赠人以虚高价值（原值）抵税，是不合理的，这将导致国家税收流失。此外，对股权、房产类资产按原值确定捐赠金额，会影响捐赠人的捐赠决策，相较升值潜力和空间大的股权和房产，捐赠人更倾向于将可能或者已经发生减值、贬值的股权或房产用于捐赠，因为按照高于捐赠时市场价值的资产原值进行税前扣除，捐赠人可以享受更大的税收优惠。这样可能引发捐赠人“道德败坏”，使“劣币驱逐良币”现象在公益慈善捐赠行业蔓延，最终导致受赠资产的低值化，这与税收中性原则相违背。

2. 非货币性资产市场价格计量。在市场经济条件下，资产市场价格是其内在客观价值的反映。笔者认为，个人以非货币性资产进行公益捐赠，应以该非货币性资产市场价格为计量依据，确定个人公益捐赠金额。采取这一计量标准，既能使捐赠人税前扣除金额客观、公正，又能保证受赠资产的质量，使受赠资产在价值、功效等方面准确、匹配。在税收政策上，如果将捐赠非货币性资产市场价格作为个人公益捐赠金额，使税前扣除捐赠金额与其捐赠资产内在价值保持一致，可信度高，有利于提高个人参与公益捐赠的积极性。此外，《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》（财综[2010]112号）第十八条对捐赠票据开具金额有明确规定，即“公益性单位接受非货币性资产捐赠时，应按其公允价值填开捐赠票据”。

在个人非货币性资产公益捐赠业务中，非货币性资产市场价格的计量将直接决定公益捐赠金额。笔者认为，可以借鉴《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，通过两个层次来确定个人公益捐赠非货币性资产的市场价格（捐赠金额）：第一层次，活跃市场上与捐赠非货币性资产相同资产的交易价格（市场价格）;第二层次，当不具备第一层次条件时，引入专业性资产评估机构，采取合理估值技术，以评估价格作为公允价格（市场价格）。

（三）对个人公益捐赠扣除凭证的探讨

1. 捐赠票据。99号公告规定，个人进行公益捐赠，应该取得捐赠票据，并以此作为合法税前扣除凭证，但该文件并未对捐赠票据的类型、开具要求等做出具体规定。根据我国立法制度，99号公告对捐赠票据未予明确的，应遵循其他相关法规。《慈善法》规定，慈善组织接受捐赠，应当向捐赠人开具由财政部门统一监（印）制的捐赠票据……捐赠票据应当载明捐赠人、捐赠财产的种类及数量、慈善组织名称和经办人姓名、票据日期等信息。《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》规定：捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证;各级人民政府财政部门是捐赠票据的主管部门，按照职能分工和管理权限负责捐赠票据的印制、核发、保管、核销、稽查等工作;公益性单位应当严格按照本办法规定和财政部门的要求开具捐赠票据。可见，对于公益捐赠票据，现行相关法规均规定须采用财政部门统一监制或印制的专门票据，即单一性票据。但是，随着越来越多个人对公益慈善事业的关注和参与，个人通过互联网平台向公益慈善组织进行公益捐赠日趋普遍，面对海量的个人捐赠者，现行公益捐赠票据印制、领购、开具等法规，已不能充分满足互联网时代公益捐赠的业务需要，因此笔者认为，财政部、国家税务总局及其他相关部门应尽快制定互联网时代公益捐赠票据电子化管理办法，并在立法中明确其作为合法税前扣除凭证。

2. “暂凭相关凭证”税前扣除政策。为解决捐赠个人因未能及时取得捐赠票据而不能在应税所得中扣除公益捐赠的问题，99号公告规定：捐赠个人可暂凭公益捐赠银行支付凭证在应税所得中扣除公益捐赠。该规定只针对个人货币资金公益捐赠，但对个人非货币性资产公益性捐赠未能及时取得捐赠票据的情形，该文件未规定可暂凭有关凭证在税前扣除。笔者认为，根据实质重于形式原则，只要能证明捐赠个人已将非货币性资产完整权益转移给受赠方，且捐赠票据未及时取得的原因或责任不在捐赠方，捐赠个人就应享有在当期应税所得中扣除该公益捐赠的权利。因此，99号公告有关“暂凭相关凭证”的规定有违税收公平原则，对于非捐赠个人原因未能及时取得捐赠票据的非货币性资产公益捐赠，捐赠人应享有暂凭相关凭证税前扣除的税收优惠。

对于个人非货币性资产捐赠业务，非货币性资产类别、性质不同，其所有权转移的凭据也不同，笔者认为，可以借鉴《物权法》《合同法》等有关财产所有权转移的法律规定，制定个人非货币性资产公益捐赠税前扣除的“暂凭相关憑证”。具体来说，个人捐赠房产的，以其办理产权变更登记凭证为暂扣依据;捐赠股权类资产的，以其在相关登记部门办理股权变更登记凭证为暂扣依据;对于捐赠其他有形动产的，鉴于我国对受赠主体资格要求较高，受赠组织（部门等）会计核算制度较为健全，因此可将证明交付或转移占有等相关会计凭证作为暂扣依据（如车辆过户登记凭证、产品入库单等）;捐赠无形资产的，可将捐赠、受赠双方已履行法定变更手续的权属转移书据作为暂扣依据（如专利权变更登记证书等）。综上，为体现税收公平原则和利于纳税人原则，笔者认为财政部、国家税务总局及其他相关部门可以联合行文，采取政策补丁形式完善99号公告，规定对非捐赠个人原因暂未取得捐赠票据的非货币性资产公益捐赠业务，根据上述证明捐赠资产所有权（权属）转移的凭据，对公益捐赠先暂时进行税前扣除。

3. 合伙企业中个人合伙人捐赠票据。99号公告规定，合伙企业发生公益捐赠，个人合伙人按规定计算分摊捐赠金额，并从其经营所得中按规定扣除。合伙企业公益捐赠业务中，捐赠票据受票方为合伙企业且记载金额为企业捐赠总额，那么个人合伙人在其“经营所得”中扣除捐赠时的扣除凭证是采用合伙企业的捐赠票据还是其他凭证？99号公告对此未予明确。笔者认为，该种情形可以借鉴《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，以合伙企业捐赠票据及捐赠分割单作为个人合伙人法定税前扣除凭证，理由如下： 其一，根据我国发票管理办法，合伙企业发生公益捐赠时合伙企业为捐赠票据受票方，捐赠票据可以证明捐赠业务的真实性;其二，根据现行《个人所得税法》的规定，合伙企业不属于个人所得税纳税主体，个人所得税纳税义务“穿透”至个人合伙人，相应地，合伙企业公益捐赠支出税前扣除权利也应“穿透”至个人合伙人，由个人合伙人享有;其三，各合伙人（包括个人合伙人在内）在合伙企业中出资比例不同，在享受税前扣除捐赠金额上也应不同，需要对捐赠金额进行分割，形成分割单。

笔者认为，为保证分割单所分割捐赠金额的真实性、合理性，优惠政策中应规定“税务机关有权要求合伙人提供‘其他相关凭据”。根据99号公告，个人合伙人应当按照合伙企业公益捐赠当年的分配比例，计算确定应当“分配”的公益捐赠支出金额，但对于“分配比例”99号公告未做明确规定。根据权责配比原则，合伙企业各合伙人分配公益捐赠金额的比例，应与合伙企业利润或亏损分配、分担比例保持一致，即各合伙人根据合伙协议或者出资比例等分摊合伙企业捐赠支出。

综上所述，在合伙企业公益捐赠业务中，个人合伙人应该根据合伙企业受领捐赠票据、捐赠金额分割单以及合伙协议等凭证，按照99号公告计算应该享受税前扣除的捐赠金额。

（四）对个人公益捐赠追补扣除的探讨

99号公告规定，发生公益捐赠当期，捐赠个人应税所得应扣除而未扣除捐赠的，享有在规定期限内追补扣除的权利，申请追补扣除捐赠当期的应税所得。但是，对于超过追补扣除期限未申请追补扣除的，是否意味着丧失了在后续计税期间税前扣除公益捐赠的权利？99号公告未予明确。笔者认为，这种情形下捐赠个人仅失去追溯至捐赠当期税前扣除的权利，在其后续计税期间，仍享有在分类所得、综合所得以及经营所得中税前扣除的权利。理由如下：其一，从99号公告的字面语义来看，该文件以正向表述方式规定在应扣未扣情形发生时，公益捐赠个人享有在规定期限进行更正申报追补扣除权利，即享有追补扣除权，对该项权利捐赠个人享有行使和放弃的权利，放弃追补扣除权的后果仅是不能追补扣除而失去申请退税等税收利益，并不表明捐赠个人丧失在后续期间从应税所得中扣除的权利;其二，99号公告规定个人对其公益捐赠税前扣除顺序有自主选择权，可以在捐赠发生当期从分类所得中扣除，也可以在年终汇算清缴时从综合所得、经营所得中扣除，捐赠个人虽丧失在捐赠当期从分类所得中扣除的权利，但仍享有在后续期间（包括汇算清缴期在内）税前扣的权利。

（五）对个人公益捐赠超额结转问题的探讨

我国现行个人所得税制中个人公益捐赠扣除上限比例为30%，仅限捐赠当年税前扣除，超限额部分不能结转扣除，导致个人公益捐赠实际税前扣除金额有限。相比而言，美国税制对个人公益捐赠扣除上限普遍适用比例为50%，对超限额部分允许结转五个纳税年度扣除，对符合条件的环保捐赠，结转年限延长至十五年，使捐赠人基本能实现分期全额扣除捐赠支出[4] 。而我国个人所得税制中存在多种按月按次计税的所得项目，这些所得具有取得时间分散、取得金额不稳定等特点，使其在捐赠扣除限额计算时，计算基数（应纳税所得额）较小，税前扣除捐赠金额也小。通过以上对比可以看出，包括99号公告在内的我国现行个人公益捐赠税前扣除政策除扣除比例低外，还存在捐赠个人享受抵扣时间过短、抵税金额有限等缺陷，说明税收政策在支持和促进我国公益慈善事业发展方面的效应不显著。

美国个人所得税采取综合所得税制，全部所得按年计税，个人纳税遵从度高，各项税的征收管理系统非常完备等，使得个人公益捐赠超额结转政策实施效果显著。但是，我国从2019年1月1日开始实行的分类所得与综合所得相结合的个人所得税制，尚处于改革试点阶段，而且个人纳税遵从度不够高、个人所得税信息平台建设不够完善、税收征管技术和水平有限等。因此笔者认为，现阶段我国个人公益捐赠超额结转政策应仅适用于按年计税的应税所得项目（综合所得和经营所得），对于捐赠当年未扣完的捐赠支出，可以结转至以后若干纳税年度（比如借鉴美国超额结转五个纳税年度），在结转扣除年度内，允许从按年计税的综合所得和经营所得项目中，按规定计算扣除，这样可以使捐赠个人在时间和金额上更为充分地享受捐赠支出的“抵税”优惠。

（六）对个人公益捐赠税前扣除征管的探讨

在个人公益捐赠税前扣除税收征管方面，99号公告没有专门制定具体政策，可能导致捐赠个人在申报享受税收优惠时，税务机关缺乏具体操作依据，从而引发捐赠个人与税务机关之间的冲突。

从某种意义上讲，上述公益捐赠受赠主体资格认定、捐赠金额确定、捐赠票据取得及要求、暂扣凭据要求等方面的内容，实质上构成了个人公益捐赠税前扣除业务的信息源，如何将这些种类繁多、数量庞大的信息进行汇集、整合，直接决定了税务机关对个人公益捐赠的税收征收管理效率和质量，也直接影响了捐赠个人及时、充分享受税收优惠政策的效果。笔者认为，应由国家税务总局牵头，利用区块链等信息技术，将公益捐赠税务处理涉及的扣缴义务人、受赠组织（部门）、知识产权管理部门等相关主体引入个人所得税平台，保障该平台信息真实、完整和准确，实现涉税信息实时共享。个人发生公益捐赠时，通过该平台，产权登记部门及时生成捐赠资产权属变动信息，受赠组织（部门等）据此及时出具捐赠票据，财政部门实时监管捐赠票据，税务机关及时获取并审核捐赠个人（或扣缴义务人）申报扣除信息，从而使捐赠个人及时享受税收优惠，同时提升税务机关的征管效率和水平。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   财政部，国家税务总局.关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告.财政部、国家税务总局公告2019年第99号，2019-12-30.

[ 2 ]   全国人民代表大会常务委员会.关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定.主席令第9号，2018-08-31.

[ 3 ]   国务院.中华人民共和国个人所得税法实施条例.国务院令第707号，2018-12-18.

[ 4 ]   黄凤羽，刘维彬.个人非货币性资产捐赠的税收政策——美国借鉴与中国实践[ J].税务研究，2017（10）：36 ～ 43.