俄罗斯EPC项目执行阶段的税务风险及防范

王竞

摘要：随着2019年中俄关系升级为“新时代全面战略协作伙伴关系”，双方在多个领域开展了广泛而深入的合作，中国企业也将承揽更多的俄罗斯EPC项目。中俄两国税制不同，并且面临不同的税务环境，在项目执行过程中，难免会遇到当地税务风险，如分包商和供应商税务风险、项目成本利润核算风险、纳税申报风险、双边税收协定使用不当风险等。因此，对于顺利完成项目，有必要对这些风险加以梳理，并制定税务风险防范策略，同时，建立起税务风险防范机制，使风险管理做到流程化、精细化，从而降低税务成本，提高项目收益。

关键词：俄罗斯EPC项目;税务风险;风险防范

随着中俄关系一步一步深入发展，双方在多个领域的合作不斷深化，在此背景下，越来越多的中国企业看重俄罗斯市场，如建筑和施工领域，中国企业也将承揽越来越多的俄罗斯EPC项目。同时，在EPC项目执行阶段，中俄两国文化差异、政治、经济环境的不同，给项目的顺利完成带来很多的困难，特别是执行阶段中，中俄两国的税制差异带来的税务风险不容忽视。因此，有必要建立税务风险防范措施以应对俄罗斯税务风险。

一、俄罗斯目前税法的规定

（一）主要税种

俄罗斯实行联邦政府和地方政府两级税制，联邦政府具有税收立法权和征收权。主要征税的税种有：增值税、企业所得税、个人所得税、社会统筹保险、关税、资源开采税等。地方政府征收的税种有：消费税、财产税、环境税、运输税和遗产税等。

增值税的税率为三种：20%、10%、0%。一般商品增值税税率自2019年1月1日起为20%，食品和儿童用品增值税税率为10%，个别商品增值税税率为0%。征收范围为销售自产或外购商品、工程或劳务;企业内部销售产品、提供工程或劳务;企业获得的任何与支付货款结算有关的货币资金;实物交换商品流转;有偿或无偿转让商品等。以建筑行业为例，在计算增值税时可按照预付款或者按照完工量作为计税依据，二者不重复计算。

企业所得税的税率为20%，其中缴纳给国家的部分为2%，缴纳给地方的为18%，地方政府可以通过立法进行优惠，最低不得低于13.5%，即企业可以争取到的最多税收优惠4.5%，最低企业所得税率为15.5%。

个人所得税，对于税收居民为13%，对于非税收居民为30%，在一个纳税年度内在俄罗斯境内停留时间达到或超过183天的外国公民，按照规定提交相应文件至税务局，即可认定为税收居民。但对于高技能外国专家，个人所得税征收标准为13%;对于参股俄罗斯企业所得的分红收入，所得税征收标准由两国税收双边协议规定。

社会统筹保险，主要包括养老金、医疗保险金、社会保险金、意外伤害险等。俄罗斯的社会统筹保险企业负担较重，全部由企业承担。对于俄罗斯籍员工社会统筹保险费率为30.9%，对于白俄罗斯、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦等中亚籍员工为29.8%，对于持有高级专家工作许可证的外籍员工，只许缴纳意外伤害险，即0.9%，对于有劳动配额的外国籍员工为25.8%，对于有劳动配额的中籍员工为2.7%。

俄罗斯企业税负较重，同时，俄罗斯税负结构也有特殊性。作为转轨制国家，曾多次改革，如降低企业所得税税率。社会统筹保险也曾调低比率，然而由于人口老龄化严重，社保资金缺口较大，不得不又提高了费率。

俄罗斯关税税率在0～20%之间。消费税的课税对象主要有：烟、酒、汽车和汽油等消费品。对开采石油、煤炭、天然气和凝析油等征收资源开采税，按照从量计税;对其他资源，实行从价计税，税率为3.8%～8%。

俄罗斯的税制与中国的税制存在较大差异，在征收对象、税率、纳税程序、期限、税收优惠、税收处罚、征收管理水平等，都存在很大不同。对于在俄罗斯的施工企业，除了设计服务、 材料设备采购、建筑施工劳务等税收对象不同外，部分成本很难纳入当地账务，导致收入与成本不匹配，从而导致利润虚增，多交利润税。

（二）中俄双边税收协定

中国与俄罗斯签有双边税收协定，根据双边税收协定文件，在俄罗斯的中国企业可以在缴纳股息所得税、利息税、特许权使用费、转让财产所得时享有优惠。

根据俄罗斯税法，股息所得税率为15%，但根据两国双边税收协定，对于股息受益为公司的，并直接拥有支付股息的公司至少25%资本且持股金额达到8万欧元的，税率为5%，其他情况不超过10%。在俄罗斯，利息所得税率为20%，但根据两国双边税收协定，如果利息受益人为中国居民企业，则在俄罗斯不征收利息税。对于特许权使用费受益人为中国居民企业的，在俄罗斯预提特许权使用费税率为6%。中国居民企业转让在俄罗斯公司的股权，该股权价值的不超过50%部分来自于俄罗斯的不动产，以及转让在俄罗斯的非常设机构营业财产部分的动产，不征税。同时，两国政府于2000年签订了《关于华人在俄和俄人在华临时劳务工作的协议》，在该文件中规定来俄工作的中国员工，可以免缴22%的养老保险。

二、俄罗斯EPC项目执行阶段的税务风险分析

（一）分包商和供应商税务风险

俄罗斯开具发票的程序和规定与我国不同，俄罗斯发票并非从税务机关领用，而是每个公司自行设计发票格式。同时，进行入账的文件有发票、形式发票、完工单、合同等。对于分包商和供应商的发票格式，特别是要有关税款的计算与扣缴部分，便于总承包商对其审核。

（二）项目成本核算风险

如果项目成本中有设备、材料是在中国境内采购的，转移到项目所在国时，如果将采购费用在税前列支，需办理审批、公证等手续;如果在跨国证明手续不全的情况下，将其在税前列支，不易被俄罗斯税务机关认可，存在税务调查和处罚的风险。

（三）纳税申报风险

总承包商应该按照当地税务机关的要求，及时足额申报与缴纳税款。缴纳时，缴纳方式也要注意，有的税务机关必须通过网上转账的方式，否则税务机关不予认可。同时，注意不同税种的缴纳期限。企业所得税可以采用会计年度结算的方式，也可以采用预付款的形式。对于按年度结算，企业所得税不得迟于次年3月28日缴纳，如遇休息日，顺延至下一工作日;对于采用预付的方式的话，可以采用按季或按月预缴，也可采用按月实际利润计算缴纳。对于企业增值税，采用按季度结算方式，下一季度的三个月内缴足，次季度的每个月，需缴纳上季度增值税额的1/3，如遇休息日，顺延至下一工作日。对于工资、奖金等支付的个税，不得晚于支付工资、奖金的第二个工作日;对于工资预付款，暂不用计算个税;对于休假、病假支付的工资而征收的个税，不得晚于当月的最后一天，如遇休息日，顺延至下一工作日。社会统筹保险的缴纳，不得晚于次月的15日，如遇休息日，顺延至下一工作日。

（四）双边税收协定使用程序不当的风险

尽管中俄签有双边税收协定，为了保护企业的正当权益，在实务操作中，还应遵照相应的程序。主要是双边税收协定中起到对企业有利的条款与所在国现行税法相关规定是不一致的。而当地的税务机关，一般只认本国现行的法律规定。尽管规定国际法优先于国内法，但双边税收协定中的有利条款只有在得到立法部门或者行政管理部门书面认可后才具备合法性。

三、俄罗斯EPC项目执行阶段的税务风险防范建议

（一）加強与业主的交流，发挥总承包的优势

双方高层定期组织召开项目协调会，就合同税法条款或税法更新等造成的分歧进行交流，通过与业主的交流，也加快了发票等资料的审核进度。发挥总承包属地优势，协调与当地税务机关的工作，制定税务风险应对策略，对于国内外的发票差异进行梳理，按照当地税法的要求，设置符合当地税法的发票格式，明确税款的计算和扣缴。同时，对于工程量超预期增加的情况，分包商和供应商积极配合总承包商，补缴税款，避免处罚。

（二）税务风险向业主转移

在俄罗斯项目税务风险向业主转移主要由两个步骤。首先，在与业主签订合同之初，通过合同条款的方式让业主来承担税务风险。其次，在项目执行阶段，如果俄罗斯税法发生变化，企业应当及时计算已经发生的影响并且预计以后产生影响的金额，与业主沟通，把相关的税务风险及时转移给业主。如自2019年1月1日起，俄罗斯增值税率由18%增至20%，对于在执行期内的中方企业应准备好购货发票等资料，并按照合同条款的约定，向业主索赔多支出的增值税金额，在以后项目的执行阶段，定期向业主提交资料进行索赔。

（三）充实税前成本

根据《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》的规定，“在确定常设机构的利润时，应对允许扣除为常设机构营业目的发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国还是其他地方”。尽管有双边税收协定，但在实际操作中要向直属税务征管机构、俄罗斯税务部等发出咨询函，在获得肯定回复后，将境内管理费计入税前成本，避免税务风险。

税前成本不足是“走出去”的施工企业常见问题，按照俄罗斯税法规定，不能计入税前成本的费用种类很多，如超出预算的材料成本、与经营业务无直接关系的人工费用、与经营业务无关的固定资产折旧费、超出标准的差旅费、非工作时间内的出租车费、职工日常费用等。而中方人员日常生活类支出在管理费中占比较大，因此中资企业可以通过改变费用支出方式、列转中国境内费用等途径充实税前成本。

（四）按期纳税申报

按照俄罗斯税法的相关规定，及时预缴和缴纳相关税费，对于能够抵扣的，要在期限要求内及时抵扣，避免因超期而不能抵扣的情形。

俄罗斯联邦的税法不断地进行修订，企业应对税法的变化情况进行及时的关注，避免企业由于相关税法政策掌握不熟而产生税务风险。

俄罗斯联邦税收法典对纳税申报作出了如下的规定：以书面形式或以电子形式（并可形成电子签名）对纳税资料进行申报;纳税申报时间为每季度、半年、年过后的下一个月规定日期之前进行提交完毕。

（五）使用双边税收协定要注意程序合法

在使用双边税收协定的有利条款时，充分了解双边税收协定与当地税法规定的差异，对于差异，开展税务筹划，在筹划过程中，注意取得文件的权威性，必要时可借助当地税务专家和中介机构的力量，向当地税务机关咨询时，以书面为主，按照税务机关的书面答复进行实务操作。

（六）做好税收筹划与税务调研

熟悉与掌握中国出口退税政策、双边税收协定，对俄罗斯税法体系、税收环境、与项目相关的税种、外汇管制规定、税收优惠政策与特殊限制等作重点研究。为了吸引投资，俄罗斯政府还制定了一系列的税收优惠政策，投资俄罗斯的中国企业需要了解这些政策，如区域优惠政策和特殊激励机制，同时，俄罗斯还成立有特殊经济区、投资快速发展区和自由贸易港口。通过这些政策和成立的经济区、港口等，给予外商利润税、财产税、运输税、社会保障税等税收优惠。

参考文献：

[1]吴强，索文婷.承包工程境外EPC项目税务风险及防范[J].税务研究，2018（07）.

[2]李扣庆，佟成生，葛玉御，李昕凝，钱毓益，刘明华，任铮.会计基础设施助推“一带一路”-“一带一路”沿线国家税制与税负差异（四）[J].中国注册会计师，2018（09）.

[3]王素荣.中国企业投资俄罗斯的税务筹划[J].国际商务财会，2019（01）.

[4]陈永强.境外EPC+F工程项目财务风险及管理策略[J].财会学习，2018（11）.

（作者单位：中国铁建国际集团）