税制变迁与产业发展协同研究

陈 翔

(1.贵州商学院 马克思主义学院，贵阳550014；2.贵州师范大学 马克思主义学院，贵阳550001)

党的十九届四中全会审议通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》指出，要大力发展实体经济，推进经济高质量发展。发展实体经济需要不断优化产业结构，而税制改革是国家对经济实行宏观调控进而实现产业转型升级的重要手段。从马克思主义经济理论视角看，产业发展作为经济基础决定上层建筑之一税制的变迁；从实践角度看，由于受到环境、制度、认知与决策的影响，产业发展与税制变迁存在空间、时间上的不一致和协同滞后效应。因此，通过厘清产业发展与税制变迁的内在逻辑，提高其协同性发展效率显得十分重要。当前，我国正在不断深化产业升级与转型，努力构建现代化经济体系，作为上层建筑的税制必须同产业升级相匹配。本文分析了税制变迁与产业发展的作用机制，回顾了我国税制变迁与产业发展互相促进的历程，并基于当前税制改革面临的问题提出相应的策略。

一、税制变迁影响产业发展的作用机制

税制变迁与产业发展具有内在联系，产业发展的水平和程度决定了税制变迁的效率和进度，二者之间在实践中相互作用。

(一)产业发展决定税制变迁

根据马克思主义的基本原理，经济基础决定上层建筑。产业发展系经济基础，税制体系乃上层建筑，从应然视角的理论逻辑上看，二者之间是决定与被决定的关系。

税收关系是一种分配关系已成为普遍共识，税收作为从社会剩余产品被拿走的一部分，其经济性质属于以产业发展为核心的经济发展成果的一部分。因此，从经济性质上来看，产业发展天然决定税制变迁，具体表现为产业规模决定税收规模、产业结构决定税收结构。回顾我国改革开放以来的实践，都为该观点提供了事实依据[1]。显而易见，不管是宏观视角的三次产业分类也好，还是中观视角的国民经济行业分类也好，哪一类产业在社会经济发展进程中的优势显著，哪一类的税源税基自然就丰富，税收制度的安排就呈现出侧重于呼应该类产业特点，并表现出与不同产业特点相匹配的各种可能的内部结构和整体框架。总而言之，如果没有相应的产业基础，既定的税收制度就等于空中楼阁。

(二)税制变迁影响产业发展

马克思主义的基本原理还告诉我们，上层建筑是被经济基础决定的,但它不只是消极地反映和适应经济基础，上层建筑还会反作用于经济基础。税收制度作为上层建筑，在实践中通常以法律的形式加以落实，对于经济实践中的产业发展的反作用具有超强刚性。

一方面，基于宏观调控的目标，税收制度可以通过要素配置反映决策层的意图；另一方面，经济人都具有理性，会对制度刺激做出趋利避害的本能反应。在两个方面共同作用下，税收制度会对产业发展产生影响。对于需要大力发展的产业，税制要素体现为窄税基、低税率、少税额等三种特点之一或两种乃至三种的各种组合，刺激资源流向该类产业；反之，对于需要限制发展的产业，税制要素体现为宽税基、高税率、多税额等三种特点的各种可能组合，逼迫资源流出该产业。在稳定的经济社会中，作为上层建筑的制度具有超强刚性，对经济基础的反作用力度非常强。

(三)税制变迁与产业发展的立体多层双向互动机制

从整体上看，税制变迁与产业发展之间基于上述原理的相互作用，在现实中与政府产业政策及其他相关政策因素相互交织，在实践中呈现出立体多层双向互动机制(见图1)。

图1 税制与产业互动机理示意图

首先，税制与产业之间的互动关系在核心层包括两个方面：一是理论上客观产业状况与理想税制安排之间的作用与反作用关系[2]；二是实践中客观产业状况与实际税制体系之间的作用与反作用关系。其次，税制与产业的互动关系在外围层面还同时受到产业政策及其他相关政策影响，并同时对后者产生反作用。一方面，税制与产业各自受到产业政策及其他相关政策的影响并反作用于后者；另一方面，税制与产业间互动也同时受到产业政策与其他相关政策的复合影响并同时反作用于后者。最后，在理想税制安排与实际税制体系之间，不仅二者相互影响——前者对后者有理论指引作用，后者对前者有实践上的反馈作用，而且二者之间的互动也同时受到客观产业状况、产业政策及其他相关政策的复合影响并同时对其具有反作用。此外，各类政策之间也会呈现双向互动关系，其中，产业政策直接作用于产业发展，其他相关政策则包括经济管理体制、财政管理体制、社会管理体制等基础政策，属于根源性、背景性制度资源。

综上，从实践角度考察税制变迁与产业发展的协同性，不仅要顾及产业政策及其他相关政策的复合作用，还须考察产业结构与税制结构的变动趋势是否相互协调。

二、改革开放以来我国税制变迁与产业发展协同效率不断提升

从整体上看，改革开放以来我国税制变迁与产业发展的互动可以分为三个阶段：“税制滞后于产业”阶段、“税制与产业共进”阶段、“税制引领产业”阶段[3]。

(一)“税制滞后于产业”阶段(1979—1993年)

1.产业发展活力不断释放

改革开放直指经济发展模式变革，将产业发展从计划经济体制的约束下解放出来。在改革初期阶段，尽管实践尚具有“摸着石头过河”探索特点，但市场机制建立的破冰之旅不断深入，并取得了显著进展。为谨慎起见，改革是阶段式进行的，从“计划经济为主，市场调节为辅”，到“有计划的商品经济”，再到“计划与市场内在统一的体制”，市场配置资源的能力和作用呈渐进式持续加强。1992年，邓小平同志视察南方谈话消除了全社会对市场经济性质的不当认识，深度解放了经济发展思想；同年，党的十四大明确提出了“建立和完善社会主义市场经济体制”的改革目标；次年，党的十四届三中全会通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，在宏观政策层面阐述了社会主义市场经济体制的基本框架[4]。从农村到城市，一系列政策得到实施，如家庭联产承包责任制落实、农地所有权与承包经营权两权分离等，极大地解放了第一产业的生产力，也激发了农村第二产业载体——乡镇企业的兴起。扩大国有企业自主权、实行国有企业承包制改革等，则激活了国有资产的市场化意识和效率。所有制结构改革理论和实践的推进，使经济体制的创新发展为整体产业发展和社会进步提供了制度资源，政府与市场的关系在实践中发生了质的飞跃。

2.税制建设能力略显不足

从产业发展和税制变迁的时间进程上来看，税制对产业的跟进匹配程度并不高。从1985年开始，第三产业在GDP中的占比就超过了第一产业，但税制建设当时乃至之后很长一段时间都未对此做出反应。这一时期税制调整的侧重点仍集中在第一产业、第二产业，对第三产业的关注度很低。

表1 1979—1993年税制变迁

分析其原因，主要是由于改革开放前期阶段整个社会生产力尚处于复苏阶段，三次产业产值整体都处于较低水平，对于税制相关理论认识也还处于朴素的起步水平。由此可见，在这一阶段税制建设的现状既有客观因素，也有主观因素，主观上的认识不足与客观上的生产力局限共同作用，导致税制变迁滞后于产业发展。

(二)“税制与产业共进”阶段(1994—2012年)

从1994年到2012年，中国经济保持了强劲的增长势头，产业发展与税制建设也并驾齐驱，客观规律与主观能动性相互作用，都取得了显著的成就[5]。产业这一经济基础与税制这一上层建筑，在该阶段通过决定与被决定、影响与被影响的内在逻辑整体上形成了双向良性互动关系。

1.产业发展突飞猛进

从宏观政策背景看，社会主义市场经济理论自党的十五大获得重大突破，“邓小平理论”的总结和提出回答了一系列重大理论问题，“公有制实现形式可以而且应当多样化”“一切反映社会化大生产规律的经营方式和组织形式都可以大胆利用”等突破性提法，为改革开放进一步解放了思想、指明了方向，改革开放进入新的阶段。在此期间，非公有制经济成分得到空前重视；在政府和市场关系的处理上，经济手段和法律手段开始被重视，只是由于政策落实需要时间，实践上呈现渐进的特点。随后，党的十六大确立了“三个代表”重要思想的指导地位、十六届三中全会又提出了科学发展观[6]。在具体实践中，统分结合的双层经营体制确立、土地承包立法实践、农产品流通体制改革、粮食流通体制改革等进一步提高第一产业资源配置效率，同时乡镇企业更加蓬勃发展。国有企业改革也进一步向纵深发展，企业办社会职能脱离初见成效，现代企业制度逐步确立，国有企业开始成为真正的市场主体，使得市场经济高效运行，微观层面上的企业制度基础不断强化。在其他配套制度方面，财务会计制度的完善对经济发展也起到了重要促进作用，新的会计准则实施有利于进一步促进企业与国际接轨。

从绝对规模上看，第一产业产值稳中有升，第二产业和第三产业产值突飞猛进。在相对规模上，第一产业占GDP比重持续下降，从1994年的20%左右下降到2012年的不到10%；第二产业和第三产业各自占GDP的比重在结构上发生明显变化，第三产业占比在低于第二产业情况下不断逼近后者，并在2012年实现了反超，印证了产业发展的“配第—克拉克定律”。我国产业结构升级的重点，出现由第二产业开始转移至第三产业的苗头。

2.税制变迁与产业结构调整并驾齐驱

1994年是中国现代税制框架构建元年，从1994年到2012年，中国税制变迁具有了更多的主动性，呈现出与产业发展齐头并进、相互促进的态势。20世纪90年代初，“财政包干”管理体制运行多年后，出现了“两个比重过低”现象，中央宏观调控能力被严重削弱，不符合社会主义市场经济体制建设和发展的内在要求，如不进行彻底改变将阻碍财政作为国家治理的基础和重要支柱的功能。针对这一问题，“分税制”财政管理体制在经过充分论证后于1994年开始实施。其中，关于税收制度的设计成为改革开放以来我国最为重大的税制变革，奠定了我国现行税制的基础框架。

随着改革开放的深入，我国经济实力不断增强，通过对内外资纳税人区别对待的税制安排吸引境外资源的迫切性和必要性不断弱化，1994年税制改革对此做出了主动回应。社会主义市场经济体制的逐步建立与完善，也要求简化税制设计、完善税种安排、优化调控功能。税制改革举措主要包括税种的重新整合与设计，税制要素的相应简化，增值税制度的推广转型与扩围，消费税制度的确立和持续完善，酌情取消某些税种，不断清理规范税收优惠，适时推出结构性减税，倡导践行“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则，内外资企业各个相关税种制度逐步统一(流转税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、城建税及教育费附加等)，全面取消农业税，出口退税政策完善，关税制度改革，房产税扩围试点，营业税改征增值税，等等。尤其是“营改增”的初步推行，不但对产业结构转型升级做出了及时、高效的税制变革注脚，而且显著促进了第三产业的发展[7]。

表2 1994—2012年税制变迁

在该时期，税制变迁很好地做到了与产业发展呼应，实践发展已经证明二者相互影响、相互促进，呈现出较好的协同性。

(三)“税制引领产业”阶段(2013年至今)

从2013年开始，税制变迁开始进入高速发展时期。在这一时期，随着国家治理水平的切实提高，科学化、法制化理念和实践进入税制改革决策层，税制变迁不再仅停留于对产业发展实践做出被动反应，开始朝着更科学、更主动地进行宏观调控方向发展。

1.产业发展转型升级

2013年，党的十八届三中全会重申了在全面深化改革中政府与市场的关系，秉承一直以来的改革理念，继续强调市场对资源配置的作用，并将该作用的性质从“基础性”明确上升为“决定性”，有力促进了包括产业结构调整在内的经济社会转型升级。

在决策层面，国家治理理念的提出标志着决策系统国家治理水平实现了新的升华，对“财政是国家治理的基础和重要支柱”的性质判断，则标志着财税体制的作用被提升到前所未有的高度，体现了上层建筑对经济基础的反作用得到前所未有的强化。一系列治理理念和治理政策的制定和实施，为我国产业转型升级提供了制度资源催化剂：“两个一百年”目标再三重申和不断强调，“全面建成小康社会、全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党”的战略布局，“创新、协调、绿色、开放、共享”五大理念，中国特色社会主义主要矛盾新的科学判断，等等。在具体举措方面，在土地确权的基础上进行了农地“三权分置”的重大制度创新，最大限度地激发了第一产业中最基础的资源——土地资源的市场活力。“乡村振兴”战略从法律保障、产权制度、自治组织、人力资源、经营机制、服务体系等方面切入，农村改革进入新时期。针对国有企业改革，此阶段的重点是竞争性与垄断性行业区分对待，优化战略布局，深化商事制度改革，把国有资本做大做优做强增强其国际竞争力[8]。同时，也重视和支持民营企业的发展，激发各类市场主体活力。在经济体制方面，混合所有制经济体制被明确肯定，混合所有制经济体制改革不断深入。2013—2017年，第一产业产值缓慢增长，第二产业与第三产业产值交替上升，2013、2014年第三产业产值以微弱差距落后于第二产业产值，随后2015年明显反超，后几年差距呈不断拉大趋势。

2.税制变革引领产业发展

国家做出了“财政是国家治理的基础和重要支柱”这一论断后，税制改革进入了前所未有的调整期，不仅开始更加主动回应经济基础的需求，而且在多个领域体现出相对于产业发展的超前性和引领性。

在“四个全面”战略布局下，国家治理水平不断提高，对经济形势的总结和判断更加科学。结合当前世界经济发展的总体趋势，决策层在全球治理的视野下提出了“一带一路”倡议，并审时度势，做出我国进入“增速降档、结构升级、创新驱动”经济新常态的科学判断。基于此，供给侧结构性改革被提上日程，经济结构调整、“中国制造2025”等一系列具体改革措施不断出台，财税体制作为改革的关键环节也被纳入决策层视野。2014年，《深化财税体制改革总体方案》出台，对包括税制体系在内的财政体系优化提出了明确的具体的方向。

表3 2013年以来税制变迁

减税是实现供给侧结构性改革的主要手段。2013年以来，“营改增”从行业、地域双扩围，到2016年全面完成，增值税税率、征收率实现简并。实践证明，“营改增”打通了增值税抵扣链条，不仅有利于减税减负，而且有利于优化资源配置和产业结构升级，“营改增”以来第三产业的发展势头从实践角度印证了税收改革效果。同时，小型微利企业所得税减半征收扩围等税收优惠政策的减税效果也非常突出。另一项力度较大的减税举措是个人所得税制度免征额提高，2018年10月开始实施的工资薪金所得免征额由之前的3500元每月提高到5000元每月，显著降低收入来源单一的工薪阶层个人所得税税负，有利于优化收入分配格局。另外，《深化国税、地税征管体制改革方案》对原有税收征管格局进行了全盘重构，国税地税合并有利于提高税收征管效率、提升纳税服务水平、促进税收治理现代化，“放管服”的持续深化大大改善了营商环境。

上述具体改革举措的实施，还伴随着法治观念的不断深化和法治实践的不断进步。党的十九大以来，税收立法实践蹄疾步稳，新的税种单行法相继出台，为推进税收治理提供了不断强化的法律依据。当前的税制改革相比过去阶段更加主动，尽管尚有不足，但彰显了引领产业转型升级和经济结构调整的重大作用。

三、深化税制改革促进产业转型升级的对策

如前所述，国家治理水平的整体提升使我国在税收治理方面取得不俗的成绩，且税制对于产业发展已开始进行引领，但实践中仍存在有待进一步提升之处。

(一)以人民利益为中心的税制理念贯彻不够，要对标社会主义核心价值观进行强化

现在的税制安排，在科学高效的专业技术层面比较到位，即便存在瑕疵，也不影响大局且易弥补，但在人文方面尚显薄弱，而这属于根基问题，一旦有所欠缺，就会危及整个制度大厦安危。

当前，国家治理的水平已经升华到一个新的高度，在价值观念层面上，社会主义核心价值观具有不容置疑的核心地位。无论是国家层面的“富强、民主、文明、和谐”，还是社会层面的“自由、平等、公正、法治”，还是个人层面的“爱国、敬业、诚信、友善”，都属于人文领域的价值界定，都具有浓厚的人文情怀。税制设计的人文色彩，也需要对标和践行社会主义核心价值观[9]。

目前，我国税制安排对于社会主义核心价值观的主动吸收和有效呼应做得还不够。税制改革长期以来由行政部门主导推进，近期虽然在大力推进税收立法，但涉税相关规定实际操作性不够明确有效，如果还按照过去完全依靠行政解释进行落实，不利于践行“法治”精神。在消费领域，税额与价格没有分离，税收负担信息不透明，不利于践行“诚信”精神。整体制度设计偏重征管效率，在某种程度上体现了“性本恶”的前提假设，不利于培育“文明”精神。

上述问题的存在，固然有社会主义核心价值观提出为时尚短的客观原因，但主要原因是政策制定时的主观意识尚未及时调整，治理理念尚未真正入心，仍以管理理念进行制度设计和推动税制改革。在未来税制变迁进程中，必须在意识层面强化社会主义核心价值观，在制定税收政策、法律法规过程中始终贯穿人文情怀，在关注经济增速、产业发展的同时，注意以人为本，加强对纳税人的人文关怀。

(二)税制体系的内部结构不够科学，应加强顶层设计与落实细节并重

经济新常态下，产业结构面临转型升级的客观要求，经济发展速度也趋于下行。在税制变迁实践中存在税制体系内部结构不够科学的问题，主要体现在两大方面：一是顶层设计不足；二是细节协调不力。

在顶层设计方面，税制改革受制于财政管理体制。我国分税制财政管理体制在实践中存在明显不足，体现在中央和地方关系的处理上，分税制实施多年后没有了地方主体税种，不利于持续激发地方的积极性。随着税制改革的推进，“营改增”全面完成，尽管实施了中央地方增值税收入“五五分成”的过渡性举措，但未能提前准备好新的地方主体税种以协调共进，不能不说是一个遗憾。另外，税制结构在直接税与间接税结构上的倒挂，也从另一个侧面体现了顶层设计的薄弱，即长期以来我国税制建设致力发展的结构目标是间接税与直接税并重，但实践中一直都是间接税远超直接税[10]，这种目标与实践之间的偏差不应长期存在。

在细节协调方面，税制也存在诸多问题。首先，税种之间在征税范围上存在不必要的重叠，导致内部结构逻辑不清。如消费税、资源税、环境保护税等三个税种的征税对象都涉及资源环境非友好型企业，如果说是由于税制变革选择的是渐进型路径客观上导致存在此类问题有其合理性，但这种问题不应长期存在。又如涉及不动产的诸多税种，包括土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税，四者之间也存在十分明显的重复征税，再加上土地出让金则更显得税制过于烦琐。其次，金融税制问题。增值税制度设计没有把金融行业尤其是基本贷款业务利息的进项税纳入抵扣范围，导致增值税链条在金融领域人为断开，而产业发展及产业结构转型升级离不开金融支持，直接削弱了增值税的制度中性价值。最后，所得税制对于培育中产阶层的针对性设计尚为空白。产业发展必然导致社会结构的相应演变，在现阶段中产阶层已经形成，他们是“新时代我国所急需的高端要素的人格化代表，也是我国未来产业升级和消费升级的中坚力量”，但在实践中该社会阶层中却充满脆弱性和随时向下流动的可能性。我国个人所得税制设计对中产阶层的税收约束客观上比其他阶层更加严厉，尽管个税已经做出了较大的改革完善，但仍然显示出税收制度设计没有考虑到对这一阶层的特殊关怀。

基于上述问题，应对的建议非常明确。一方面，尽快落实税制相关顶层设计，制定有优先性、有可操作性、有阶段性的整体设计方案。结合相应细节，大力进行地方主体税系的重构和优化，对房产税等财产税制度不断完善。另一方面，在细节设计上，配合顶层设计的要求，适时解决税种之间征税对象不必要的重复。可将消费税涉及资源环境的税目分别调整到资源税或环境保护税中去，当然为了强化“寓禁于征”的调控目标，也可同时保留在消费税税目中，但这种重复不宜过多。对房地产相关税种的调整，学界已有丰富而充分的讨论，可参考主流观点，将土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税合并为一个新税种，即房地产税。要彻底打通增值税抵扣链条，对增值税税率进行减并，这应该成为增值税基于税收中性价值的改革方向。抓住个人所得税改革机遇，考虑到中产阶层对社会发展和社会稳定的意义，对其进行税收优惠方向上的制度调整，比如在扣除政策上进一步放宽等。当然，上述举措均须法治保驾护航，须继续保持税收立法的前进步调，并在广泛征求意见的基础上保证内容的科学性、技术性和可操作性。

(三)税收征管体制改革尚未完成，应确保后续改革举措切实落地

税收征管在程序上直接与各行各业的纳税人发生联系，税款征缴的数额和程序对各产业发展起着直接影响。同时，税收制度的效率也受到征管水平的制约。所以，讨论税制对产业的影响，必须同等关注税收征管体制。

改革开放四十多年来，税收征管体制随着改革开放不断深化和财政管理体制、税收体系不断完善而不断发展，并在2018年实行了国税和地税的合并，彻底改变了分税制以来持续二十多年的税收征管格局，体现了税收征管体制的与时俱进。由于整体税收改革实践尚处于完善阶段，难免存在一些具体问题，税收征管体制改革需要重点做好如下工作。

办税效率遇到挑战，应切实提升税务人员知识储备和业务技能。合并前，国税和地税各自征管相关税种，由于划分明确办税人员在实践中对税种制度及征管制度知识的掌握自然十分熟练。国税地税合并后，要求办税人员对所有税种的业务都要办理，原有知识和技能的胜任度自然受到冲击，加之税制处在不断动态变化中，更加剧了这种矛盾。因此，税制转换中出现了办税效率降低的情形。为此，税务系统应进一步强化后续教育的制度支持和资源投入，确保办税人员相关技能及时更新并高效完成税收征管工作。

纳税人纳税申报能力遇到挑战，应加大落实税收宣传及培训力度。一段时间以来，税收制度频频改革，各项涉税制度均处于高速变革中，很多纳税人未能随着政策推进及时更新信息，不熟悉新的办税流程，叠加税务工作人员也处在制度变革冲击中，致使办税效率急转直下。对此，从税收征管方主动作为的角度看，税务机关应在纳税服务和社会宣传上切实发力，防止税制改革的宣传教育培训等相关工作流于形式。

总体来看，基于经济基础和上层建筑的相互关系，产业发展与税制变迁相互影响、辩证统一。在稳定的社会环境中，作为上层建筑的税制会强化其对产业发展的反作用，结合高水平的治理能力，可以期望通过科学的税制变迁有效引领、调控和促进产业发展。