基于企业视角的资源税法实施效果研究——来自资源型上市公司的经验证据

严秋斯

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、引 言

面对自然资源快速消耗的压力，对资源产品征税已成为世界各国的通行做法。[1]在我国，资源税是以应税自然资源为课税对象，为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的税种[2]，属狭义上的资源税概念。(1)资源税有广义和狭义之分，广义的资源税是指以自然资源为征税对象的各种税收的统称，包括资源开采环节征收的资源开采税、资源产品加工销售环节征收的资源产品消费税和资源收益实现环节征收的资源收益税。狭义的资源税仅指资源开采税。

我国的资源税自1984年10月1日《中华人民共和国资源税条例(草案)》实施以来，已经历了30年的发展历程。在此期间，资源税经历了三次重大改革：1994年1月1日正式实施的《中华人民共和国资源税暂行条例》扩大了资源税的征收范围，确立“普遍征收，级差调节”的原则；2011年11月1日正式修订实施的《中华人民共和国资源税暂行条例》和后续一系列改革文件先后确立了原油、天然气等6个品目的资源税从价计征规则(2)此期间改革文件包括：2014年国务院常务会议和中央政治局会议先后审议通过的《深化财税体制改革总体方案》；《财政部、国家税务总局关于实施煤炭资源税改革的通知》(财税〔2014〕72号)；《财政部、国家税务总局关于实施稀土、钨、钼资源税从价计征改革的通知》(财税〔2015〕52号)。，并进行资源税清费立税的尝试；2016年7月，资源税改革全面推开(3)资源税改革全面推开期间的改革文件包括：《关于全面推进资源税改革的通知》(财税〔2016〕53号)；《关于资源税改革具体政策问题的通知》(财税〔2016〕54号)。，改革重点包括扩大资源税从价计征税目范围，全面清理涉及矿产资源的收费基金，增设促进资源综合利用的减免税政策，并扩大水资源改革的试点。

依托资源税制改革的成果，按照落实税收法定的要求，2017年11月20日，财政部、国家税务总局等起草了《中华人民共和国资源税法(征求意见稿)》，开启将税制改革成果上升为法律的尝试。2019年8月26日，全国人大常委会审议并通过了《中华人民共和国资源税法》(以下简称《资源税法》)，使资源税改革正式进入税收法定的新阶段。在新法推行之际，有必要对当前资源税法治建设成果进行总结，对立法是否体现政策初衷进行评价，从而为后续《资源税法》的实施提供经验参考。然而，当前国内对资源税的研究大多是从理论上分析我国资源税改革中存在的一些问题[3-4]，实证研究也大多集中于资源税改革对宏观经济发展和环境质量的影响[5]，或是企业税收负担的衡量上[6]，缺乏从纳税义务人行为选择的视角对法律实施效果进行评价的研究。本文将通过探究资源税立法目的和税制优化要求，以资源型上市公司为例，从资源税改革中纳税义务人行为选择的变化视角，评价资源税法实施的效果，为未来《资源税法》的进一步完善提出相应政策建议。

二、理论分析与研究假设

(一) 资源税法实施效果评价路径

进行资源税法实施效果的评价，首先要明确评价方法。当前有关税法评价的研究更多地集中在税法设计层面的原则要求上，如利益均衡原则在法规建制与解释上的运用[7]以及税法起草需满足有效性要求等[8]，尚未对法律实施效果的评价标准进行系统归纳。因此，本文在确定资源税法实施效果评价方法时，将从税法概念构成中“税收”和“法律”的双重制度属性出发，综合税制实施的效果评价路径和法律实施的效果评价路径，形成对资源税法实施效果评价的综合标准。(4)当然，从法律制度属性出发和从税收制度属性出发提炼的评价标准不是独立而互斥的，可能存在重合的情况，因为税法的制度建设必然涉及双重属性的考量。因此，本文对税法实施效果评价标准的归纳，也将在分别提炼后进行整合。

从税法的法律制度属性出发，其实施效果可以通过立法目的的实现进行评价。立法目的条款被认为具有实质性的导向和制约功能，体现在立法目的条款依托规定总体的调整对象及方式，确定一部法律的整体调整机制，从而影响一部法律的社会实施效果。[9]有学者认为，以经济法和社会法为代表的“政策法”必须设立立法目的条款，因其有明确的规制目的，一旦执行偏离政策，或实施的结果证明不合目的性，法律就没有继续存在的正当性。[10-11]因此，税法在法律制度层面的实施效果评价主要是立法目的实现的评价，或者说政策目标实现的评价，二者在税法中常呈现出一致性。据此，立法目的和政策目标的提炼成为构建资源税法效果评价模型的有效依据。

从税法的税收制度属性出发，税收制度的评价标准可以作为税法实施效果研究的参考。税收制度评价标准的研究视角十分丰富，归纳起来基本围绕效率与公平两个标准展开。效率标准下的税制评价主要是税收效应理论的应用，体现为税收从收入效应和替代效应两个方面影响经济[12]，包括影响宏观上的经济稳定与增长、行业发展，微观上的消费、投资与市场主体的行为选择。[13]而公平标准下的税制评价标准主要是税收负担分配是否公平。[8]因此，资源税法在税收制度层面的实施效果评价可以通过测量税收效应的强度和税收负担分配是否公平实现。

1.基于立法目的实现的资源税法评价标准

通过立法目的实现的标准评价资源税法实施效果的首要工作是明确资源税法的立法目的，而我国现行《资源税法》的条文中暂未对立法目的进行规定，因此本文尝试基于税法目的理论对资源税改革文件中的目的表述进行归纳，并结合相关研究，对资源税的立法目的进行提炼总结。

理论上，税法的直接目标包括有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定。[14]财政部、国家税务总局关于《中华人民共和国资源税法(征求意见稿)》(2017)的说明中明确，“为了更好地发挥税收促进资源节约和环境保护的作用，必须加快制定资源税法，完善资源税法律制度，增强其科学性、稳定性和权威性”。其中，“促进资源节约和环境保护”的表述即体现保障宏观调控的目的，而“增强资源税法律制度科学性、稳定性和权威性”则体现保障经济社会稳定的要求。类似地，国税总局指出，征收资源税的目标在于“合理调节资源级差收入，促进矿业经济健康发展；鼓励集约节约自然资源，保护生态环境；完整资源产业税收链条，完善综合调节机制”。[14]也体现了理论中宏观调控和保障经济社会稳定发展的要求。而对于“有效获取财政收入”这一目标，政策文件中鲜有提及。但税收历来强调以财政收入为主要目的或至少是附随目的，不以财政收入为目的的税，不是真正的税，而只是借用税的形式的管制工具。[15]因此，交代开征资源税是为了筹集财政资金被认为是资源税法立法目的中不可缺少的内容。[16]

据此，从资源税法的立法目的视角总结资源税法实施效果评价的标准应包括：是否有效筹集财政资金；是否达到节约资源、保护环境的效果以及是否健全资源税法律制度的综合调节机制。

2.基于税收制度改革的资源税法评价标准

从税制角度评价资源税改革的实证研究成果十分丰富。本文将梳理相关文献，提炼评价标准，并尝试发现值得进一步研究的问题。

在税收负担方面，李世举等对山西省煤炭企业改革前后税收负担的变化进行分析，得出改革后煤炭企业资源税的税收负担加重，但总体税收负担减轻的结论，并证实资源税负对企业综合税负的影响不显著。[17]对此，袁春生等以煤炭上市企业为样本进行的分析也得出了相似的结论。[6]

在税收的社会经济效应方面，从宏观经济的角度看，薛钢等证实，全国范围内资源税与经济增长呈正相关关系；在东部与中部地区，资源税还有助于降低环境污染水平。[18]林伯强等通过使用者成本法对煤炭资源耗减成本进行估计，证实当前从价煤炭资源税率下的宏观经济成本在可控范围内，并能够反映煤炭作为稀缺性资源的耗减成本。[19]曹爱红等以煤炭市场为例，证实我国现行的资源税没有达到最初制定资源税的目标，税率过低等问题导致了资源的严重浪费。[20]从矿产资源产业的角度看，罗能生等运用包含税收要素的道格拉斯生产函数进行检验，证实资源税的调节在一定程度上会促进矿产资源产业的组织变革和生产效率的提高，尤其体现在对中西部地区的产业发展形成更大的压力，也提供更多的机会上。[21]从资源税的环境效应角度看，徐晓亮从税负的角度入手，证实资源税负提高对经济增长影响较小，但将产生较好的节能减排效应和环境福利。[22]具体地，煤炭资源税率提高在一定程度上将抑制资源消费，提高资源利用效率和人均资源盈余，降低环境损失。[23]从税收收入和政府财力分配的角度看，李冬梅等对资源税改革的经济效应进行系统分析，证实资源税改革对税收的总效应为正，但对资源开采和消费量的减少影响并不显著。[24]张伦伦等从政府间财力配置的视角分析资源税改革对政府横向及纵向财力分布格局的影响，认为资源税改革的增收效应在一定程度上将缩小政府间财力不平衡的状况，但资源税在地方税体系中的地位还存在很大的提升空间。[25]

综上，从资源税法的税收制度视角总结资源税法实施效果评价的标准大致包括：是否造成较重的税收负担；是否对宏观经济产生不利影响；是否对矿产资源行业发展产生不利影响；是否带来积极的生态环境效应等。不难发现，在经济效应的宏观维度，即资源税对宏观经济和行业发展的作用，以及在社会效应维度，即资源税对生态环境的影响研究中，均已形成较为全面和充实的研究成果。但在社会经济效应分析的微观维度，尤其是在市场主体行为选择的视角下，关于资源税实施效果的研究则相对缺乏，有值得进一步探讨的空间。

(二) 行为调节效应下的资源税法效果评价

基于前文税制视角下的文献梳理，资源税对市场主体行为选择的影响研究相对缺乏，可以成为进一步探讨的方向。值得注意的是，不仅基于税制视角如此，市场主体的行为选择也是立法目的视角下资源税法评价的重要标准，因而本文的评价以此展开具有合理性。

一般而言，评价资源税的实施是否达到节约资源、保护环境的立法目的，可以通过测量资源税征收前后资源使用效率和环境质量变化的数据实现。但是，资源和环境数据的测量只是反映生态效果的实现程度，而无法呈现出生态效果实现的路径和过程。换言之，资源税的评价不仅可以基于资源节约和环境保护的效果测量展开，还可以尝试发现带来这些效果的究竟是企业怎样的行为选择，即尝试寻找资源税法与环境福利之间企业的行为路径，这一研究视角与市场主体行为调节效应研究具有内在一致性。

1.基于企业创新的资源税法实施评价

如前所述，促进资源节约和环境保护是资源税法在立法目的和税制设计中的共同要求。但通常测量环境指标的评价方法仅适用于结果评价而无法体现企业的行为在资源节约和环境保护中的具体贡献。因此，本文将以创新行为作为企业在资源节约和环境保护目标实现中行为选择的代表，评价资源税法通过影响企业创新行为进而实现环保目标的实施效果。

研发投入作为企业创新的代理变量，被证实会受到税收制度的重要影响[26]，大致表现为基于税收优惠的直接鼓励和基于增加税负的间接调整两方面。域外有研究认为，知识创新具有高度不确定性，因此税收优惠政策将为企业投入研发活动提供支持。[27]国内的学者也证实，税收优惠在战略性新兴产业中将有效刺激企业研发费用的投入。[28]

与基于税收优惠的直接鼓励路径不同，本文探讨的资源税影响企业创新命题应归属于增加税负的间接调整路径下，即通过增加税负、提高成本实现影响行为的目的。参考环境税的相关理论，资源的开采者只要开采资源，就需要承担资源税，这样一来，经营者为了减少税收负担，就会尽可能地减少开采环节与销售环节之间的资源浪费，通过技术创新的手段降低边际成本，从而实现资源税对企业行为选择的调节。[29]因此，企业在研发创新上的投入可以作为资源税法实施效果评价的指标。由此本文提出假设1。

假设1：资源税法的实施有助于增加企业的研发创新投入，即企业的资源支出与企业的研发投入之间呈正相关关系。

2.企业经营状况在资源税与企业创新之间的调节作用

资源税对企业创新的影响效应也会受到企业内其他因素的影响。本文认为，企业经营状况将在资源税与企业创新之间产生负向的调节作用。

开征新税种或提高税率将直接带来企业成本的增加，表现在资源税上即为矿产资源开采成本的增加。成本的增加将通过价格机制和供求关系反应在矿产产品的价格上，从而影响市场主体的行为选择，这就是通常所说的税收的替代效应。对于资源型企业而言，资源税的征收影响的是其主营业务，是企业利润的主要来源。可以推断，企业因资源税征收而面临的成本压力越大时，就越有动力通过企业内部的行为调整来应对可能的效率损失。从这个角度分析，可以提出假设2。

假设2：企业的经营状况负向调节资源税与企业创新之间的正相关关系，即在经营压力相对大的企业中，资源税征收对企业研发投入的刺激作用更显著。

三、模型设计与数据分析

(一) 理论模型与变量选择

根据以上假设，本文的理论模型可以由图1表示：

图1 理论模型

基于上述理论归纳，综合考虑控制变量的影响，本文可建立以下模型：

RDFi,t=α0+α1RTi,t+α2RDEi,t+α3RDFRi,t+μ1i,t

(1)

RDFi,t=β0+β1RTi,t+β2(RTRi,t×SNPRi,t)+β3RDEi,t+β4RDFRi,t+μ2i,t

(2)

模型中的变量含义如表1所示:

表1 变量含义示意表

首先，采用通行的做法，本文选取研发费用作为企业创新行为的代理变量，考虑变量量级的一致性，分析时对其进行了对数处理。其次，本文选取资源税支出作为资源税征收的代理变量，通过企业支付资源税费用的金额衡量企业的资源税支出情况，也同样对其进行了对数处理。再次，本文选取企业经营活动净收益额占利润总额的比重作为企业经营情况的代理变量，反映企业主营业务经营的情况。考虑到企业经营活动的代理变量为比率值，本文选取资源税支出占税费总支出的比重与之相乘构成调节项，反映企业经营活动的调节作用。最后，本文选取可能影响研发费用支出的研发人员数量和研发费用占营业收入的比率作为控制变量，构成完整的研发费用影响模型。

考虑到2016年起资源税深化改革，2017年发布《资源税法(征求意见稿)》，2019年正式发布《资源税法》的时间进程，本文选取2017年和2018年沪深两市资源型上市企业的面板数据进行分析(5)数据选自万德数据库中沪深两市上市企业年报，考虑到资源税的税目为主要为能源矿产与金属、非金属矿产，因此资源型企业的选取的标准为万德数据库行业分类中的能源行业和材料行业，即以资源税税目所涉矿产开采为主营业务的上市企业。，剔除特别处理和数据缺失的企业后，最终入选的企业样本数为92。

(二) 实证分析

1.描述性统计

从表2的描述性统计结果可知，对数处理之后的研发费用支出和资源税支出标准差都较大，说明样本企业之间的研发费用和资源税支出存在显著差异。虽然调节项因为是比率值相乘所以标准差较小，但极差仍较大，各变量数据具有较好的代表性，均适合进行进一步研究。

表2 各变量的描述性统计

2.假设检验

基于前文建立的回归模型，本文采用最小二乘法(OLS)进行回归，结果如表3所示，式(1)、(2)分别对应上表中回归(1)、(2)的结果。从总体上看，回归模型整体在0.01的置信水平上显著，且均有较强的解释力，可以进行进一步的分析。

表3 模型回归结果

注：(1)*、**、***分别表示在0.1、0.05、0.01的置信水平上显著，表4同表3。(2)本

文面板数据原样本数为184，因变量取对数产生缺省值，最终观测数为168。

从式(1)的回归结果可知，资源税支出这一变量的回归系数在0.01的置信水平上显著，且符号为正，说明资源税支出与企业研发费用投入之间存在正相关关系，即企业的资源税支出越多，研发费用支出也越多；资源税支出越少，研发费用支出相应也越少，假设1得到验证。

式(2)相比于式(1)增加了企业经营状况的调节项，分析式(2)的回归结果可知，第一，资源税支出的回归系数仍显著为正，假设1仍成立。第二，调节项的回归系数在0.05的置信水平上显著，且符号为负，说明企业经营状况在资源税支出和研发费用投入之间产生负向调节的效应，即在主营产品销售状况较好的企业中，资源税支出对研发费用的正向影响较弱；而在主营产品销售状况相对较差的企业中，资源税支出对研发费用的正向影响较强。由此，假设2得到验证。

表4 分行业的模型回归结果

注：材料行业原样本数为142，能源行业为42，因变量取对数产生缺省值，最终观测数分别为131和37。

为了研究行业差距在资源税法实施效果中的作用，本文将样本企业按照所属行业不同分为材料行业企业和能源行业企业两大子类别分别进行回归(6)行业划分仍以万德数据库的行业划分标准进行。材料行业主要是从事金属与非金属矿物制品制造的企业，能源行业主要是从事石油和天然气开采，以及煤炭的开采和洗选的企业。，结果如表4所示。回归(3)和(5)的结果显示，对于假设1，即资源税支出与研发费用呈正相关关系的假设，在材料行业和能源行业的分别回归中均显著成立，且具有较强的解释力(R方均超过70%)。而对于假设2，即企业经营状况的负向调节效用假设，材料行业的回归结果不显著，能源行业的回归结果显著，说明对于材料行业的企业而言，企业经营状况在资源税支出与研发费用的正相关关系中不存在负向调节效应，即企业经营状况的差异不会影响资源税正向影响企业创新的强度。而对于能源行业的企业而言，企业经营状况将显著负向调节资源税支出与研发费用的正相关关系，即在主营产品销售状况较差的能源企业，资源税支出对研发费用呈现出更强的正向影响。

四、研究结论与建议

在当前资源税法出台、资源税制深化改革的背景下，本文首先从资源税法的法律制度和税收制度双重属性出发，以立法目的和税制评价为视角提炼资源税法的实施效果评价标准，并结合当前研究成果的梳理，选取资源税法实施影响企业创新的评价标准为研究命题。在实证分析中，本文以资源型上市公司2017年和2018年的面板数据为样本，综合考虑企业经营状况的调节效应，实证检验了资源税法实施给企业创新带来的可能影响。数据分析结果表明：第一，企业资源税支出正向影响企业的创新投入，资源税支出越多的企业也投入了越多的研发费用，这说明资源税法实施促进了企业的研发创新；第二，资源税支出与研发费用之间的正相关关系受到企业经营状况的负向调节，表现为企业主营产品销售状况越差，资源税对企业创新的正向促进作用就越强。此外，在分行业研究中，能源行业企业的回归结果证实了上述两项结论。但在材料行业企业的回归结果中，资源税对企业创新的正向促进结论成立，而企业经营状况的负向调节作用不成立，这可能与我国资源税改革中税目变化的进程有关。1984年初征资源税时，资源税税目仅包括原油、天然气和煤炭三项。而在2016年资源税改革、2018年出台资源税法之后，21项金属与非金属矿物才被逐渐纳入资源税税目中，效果可能尚未显现。此外，原油、天然气和煤炭的从价计征改革也相对较早，金属与非金属矿产的从价计征改革仍未全部完成，资源税征收反映在材料行业企业的主营产品销售状况中可能存在滞后，这也表明资源税制的改革和税法实施仍有优化空间。

当然，限于资源税法实施年限的限制，本文选取的数据时间跨度有限。随着资源税法的正式实施，未来可以进行更长期的数据观察与验证。此外，本文仅基于行业进行对照比较，未体现资源税法实施对不同税目生产经营的影响，这也可以成为未来进一步的研究方向。

总之，本文证实，从资源型企业整体情况来看，资源税法的实施促进了企业创新投入的增加，有利于实现节约资源、保护环境的立法目的；同时，资源税法的实施通过增加生产成本而影响矿产产品的销售状况，进而实现对企业行为选择的调节，促使企业在提高资源利用率的同时积极创新。由此可以判断，从企业创新行为的角度看，资源税法的实施基本取得了预期效果。当然，本文也发现，未来资源税法的实施仍有优化的空间，为此，本文尝试提出以下建议：

第一，加强资源税法实施对企业创新投入的激励，如通过企业创新的减免税政策进一步引导资源型企业加大创新投入，提高资源利用效率。通过调节企业的行为实现节约资源、保护环境的效果是资源税实施的重要目的，实证结果也显示资源税的征收确实通过产品成本的调节在促进企业创新投入上取得了一定成效。因此需要考虑的是，在税收负担之外，是否还可以通过税收优惠的政策对企业创新投入产生更为直接的激励。当前《资源税法》第6条规定了免征、减征资源税的情形，主要涉及不用于销售的和开采难度较大的矿产。可以考虑在税收优惠的情形中加入企业创新的因素，对于企业因减少资源浪费、降低环境损害的技术创新投入进行一定的税收优惠处理，通过减征免征、税收返还等形式进行直接激励，与间接影响相配合，进一步引导企业通过创新投入实现节约资源、保护环境的目标。

第二，对金属与非金属矿产税目进一步推行从价计征改革，合理确定税率水平。研究证实，资源税法的实施在能源行业取得较好效果，但针对金属与非金属矿产的资源税征收仍需制度优化。当前的资源税征收未对材料行业的主营产品销售产生预期效果，可能由于金属与非金属矿产资源仍保留部分从量计征，且存在税率确定不合理的情况。因此，在未来资源税法的实施中，继续推进从价计征改革，调整、确定合理的税率有其必要性。尤其对未在当前税目中列举的其他一般性的金属和非金属矿产品，需进一步将其纳入资源税法的税目规制范围中，根据企业经营的实际情况和试点经验确定合理税率，从而增强资源税法对材料行业企业的行为引导效果。