中美审计抽样准则的比较与借鉴

何芹 高前善 李丹阳

作者单位：上海立信会计金融学院会计学院

一、引言

审计抽样是注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，为注册会计师得出关于总体的结论提供了合理的基础。审计抽样在实务中的应用非常广泛，例如凭证检查、应收账款函证、收入审计等均是审计抽样应用的重点领域，审计抽样过程实施是否规范是影响审计质量的重要因素。在近几年证监会发布的行政处罚公告中，不乏因会计师事务所和注册会计师在审计抽样过程中没有保持职业怀疑态度或行为不规范而被处罚的案例。

审计准则一方面为规范审计工作提供技术指导，影响注册会计师在审计过程中的职业判断；另一方面也是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。虽然审计抽样不是一种新的审计方法，但是审计抽样实施过程需要很多职业判断，如抽样方法的选取、错报性质的考虑等等，因此，审计抽样准则研究尤为必要，审计抽样准则的完善是确保审计工作正常稳定高效实施的重要条件。美国民间审计发展较早，美国注册会计师协会（AICPA）颁布的《一般公认审计准则》对国际审计准则的建立产生了巨大影响。自20世纪70年代以来，美国注册会计师协会相继出版了关于审计抽样的系列公告，为审计抽样实践的发展起到了重要的推动作用。我国自1994年开始起草独立审计准则，审计抽样准则属于第一批正式颁布的准则之一，审计准则制定伊始至今已二十余年，取得了有目共睹的成就，同时也存在诸多不足。中国审计抽样准则与美国审计抽样准则相比有何异同？审计抽样准则还需要从哪些方面进行改进？这些问题尚未有研究关注。本文首先梳理中美审计抽样准则的变迁过程，在此基础上对二者进行系统深入的分析与比较，挖掘其中值得学习和借鉴之处，从而为我国审计准则的改进和加强审计市场监管提供借鉴。

二、中美审计抽样准则的变迁

（一）美国审计抽样准则的变迁

1. AICPA审计抽样准则制定及修订过程

早在20世纪中期，美国审计职业界就开始重视审计抽样应用的研究。1955年，美国注册会计师协会（AICPA）出版书籍《审计抽样范围的案例研究》（A Case Study on the Extent of Audit Sample），分析了审计抽样范围和内部控制有效性的关系，并且发现随着审计抽样应用的增加，审计师的主要兴趣点从判断抽样转向统计抽样。

1962年，AICPA研究成果进一步指出，在符合一般审计准则规定的情况下，统计抽样是允许使用的，但是统计抽样的使用同样也需要专业判断。1967年，AICPA开始出版有关审计人员应用统计抽样的培训教材，对审计抽样的性质等有关基础性的问题展开研究，提高了审计抽样的理论和实践水平。

1981年，AICPA签发了第一份审计抽样准则《审计准则第39 号——审计抽样》（SAS No.39 Audit Sampling），使审计抽样从以前的从属地位变成了一个独立完整的审计准则，准则中介绍了统计和非统计抽样的原理，并对不同审计抽样方法的具体应用进行了详细规定。2006年，AICPA对准则进行了修订，以SAS No.111取代SAS No.39，其中变化主要在于，强调审计师职业判断的重要性，具体体现在可容忍错报的确定、控制测试样本量的设定等方面。在SAS No.39和SAS No.111以及其他相关审计准则公告（如SAS No. 43、 SAS No. 45）的基础上，AICPA形成了AU 350 Audit Sampling。

2012 年，AICPA对审计准则进行明晰化，颁布了AU 530，明晰化后AICPA审计准则的格式与国际审计准则一致，包括引言、目标、定义、要求和具体应用几个部分。在要求这一部分，主要内容包括：设计和选取样本、实施审计程序、偏差和错报的性质和原因、推断错报、审计抽样结果评价。

2. PCAOB审计抽样准则制定及修订过程

2002年， PCAOB成立，重新制定并发布了系列审计准则，但是对于审计抽样并没有专门制定具体的审计抽样准则，目前使用的是AICPA的AU 350，并将其更名为 “AS 2315：Audit Sampling”。准则首先对审计抽样进行概述，然后分别针对控制测试、细节测试及双重目的测试介绍审计抽样的具体应用。

可以看出，美国审计抽样准则的制定和发展可以概括为两个阶段，2002年之前和2002年之后。2002年之前由AICPA主导并形成了具体的审计抽样准则，2002年以后，准则制定机构从过去的AICPA制定审计准则的单一模式转变为由AICPA和PCAOB共同制定。其中，AICPA对审计抽样准则进行了修订和完善，最终与国际审计准则保持一致，实现了国际趋同，PCAOB目前还没有制定新的审计抽样准则，而是沿用AICPA的审计抽样准则。

（二）中国审计抽样准则的变迁

1993年，《中国注册会计师法》正式颁布，赋予中国注册会计师协会依法拟定执业准则、规则的职能。经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。到2004年，中注协先后分6批制定了独立审计准则，共计发布41个项目，基本建立起我国审计准则体系框架，明确了独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的重要组成部分，主要包括基本准则、具体准则、实务公告以及执业规范指南。其中，《独立审计具体准则第4号——审计抽样》属于第一批正式颁布的准则之一，并于1996年施行。

随着审计环境的变化和公司财务舞弊事件的发生，以及国际审计准则的大规模修改，为了提高审计有效性，防范和化解审计风险，财政部于2005年初提出我国会计审计准则国际趋同的主张和中国会计审计准则体系建设的目标。根据这一目标，2006年2月，包括48项审计准则的新审计准则体系正式发布，至此，我国审计准则体系实现了国际趋同的历史性突破，新准则体系下的审计抽样准则是《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》。2009年，根据国际审计准则明晰化项目的要求，我国启动了对38项审计准则的修订，2010年11月正式发布，2012年1月1日实施。其中包括审计抽样准则，修订后的审计抽样准则为《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》。

三、中美审计抽样准则一致性分析

（一）中美审计抽样准则均体现了国际趋同的方向

2006年2月15日，财政部引入现代风险导向审计模式，对独立审计准则体系进行全面修订，出台了风险导向的新审计准则体系，并于2010年11月作出进一步修订。现行审计准则基于我国国情的基础，借鉴了国际审计准则的框架体系、审计原理、审计程序和审计方法，以在适应审计准则国际趋同要求的基础上满足我国经济发展的需要。其中，《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》是适应国际趋同化要求而形成的审计抽样准则，与国际审计准则无实质性差异。在美国，2012年之前，AICPA审计准则自成体系，与国际审计准则差异很大，2012年以后AICPA颁布了AU 530，明晰化后的AICPA审计准则无论格式还是内容都与国际审计准则基本一致。可以看出，中美审计准则均体现了国际趋同的方向。

表1 美国审计抽样准则的发展

表2 中国审计抽样准则的发展历程表

表3 中美审计抽样准则结构对比表

（二）审计抽样准则所基于的概念范畴及原则内涵基本一致

在国际趋同背景下，中美审计抽样准则所基于的概念范畴及原则内涵也基本一致，具体表现在：（1）审计抽样准则基于的概念范畴一致。审计抽样的有效实施应该基于对审计抽样基本概念的正确理解与认识，中美审计抽样准则基于的概念范畴基本一致，概括来说这些概念主要包括：审计抽样、总体和抽样单元、统计抽样和非统计抽样、抽样风险和非抽样风险、分层、可容忍错报、可容忍偏差率。（2）选样方法一致。中美审计抽样准则中均明确提到，确定样本规模的方法既可以使用统计抽样也可以使用非统计抽样，选取样本的方法也都大致相同，例如随意选样、随机选样、系统抽样、货币单元选样等。（3）审计抽样准则涵盖内容基本一致。中美审计抽样准则中均明确提出，审计抽样可以应用于控制测试和细节测试，具体实施过程均包括样本设计、选取样本和评价样本结果三个阶段。

四、中美审计抽样准则差异分析

基于上述分析，可以看出中美审计抽样准则在重大方面是一致的，中国审计抽样准则和AICPA审计抽样准则均与国际审计准则保持了趋同。但是，由于中美环境差异、市场需求差异、利益相关者对审计师的期望差异等因素，中国审计抽样准则与美国PCAOB抽样准则相比较还存在较多差异。因此，下文重点就二者的差异进行比较分析。

（一）框架结构比较

中国和PCAOB的审计抽样准则写作模式不同，导致两国审计抽样准则的框架结构存在差异。中国审计抽样准则主要采用章节模式，按照审计抽样的流程进行编写，没有将审计抽样区分为控制测试和实质性细节测试两个不同领域。准则的前三章对审计抽样中涉及到的定义和目的等进行概述，从第四章开始围绕审计抽样工作流程展开，具体分为样本设计、选取样本、实施审计程序、识别偏差或错报性质并据此推断错报，最后评价审计抽样结果。除审计抽样准则之外，我国同时出具关于《<中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样>应用指南》，是对审计抽样准则的进一步补充说明，主要是对审计抽样的不同实施应该如何操作进行了具体化。

PCAOB审计抽样准则采用模块化方式编写，分别将审计抽样方法应用于控制测试和细节测试，对审计师在不同测试中审计抽样应用进行针对性的规范。同时准则还专门对双重目的抽样以及统计抽样和非统计抽样方法的应用进行了规范。

（二）具体内容比较

1.控制测试中审计抽样方法的应用

PCAOB审计抽样准则提示审计人员，并不是所有的控制测试都适用审计抽样。比如，为获得对内部控制的了解而完成的程序，并不涉及审计抽样，同时审计抽样也不适用主要依赖于适当的职责分离或运行时不留下书面痕迹的控制措施，还可能不适用于旨在获取有关控制环境或会计系统的设计或操作证据的测试。同时，PCAOB准则还梳理了控制偏差与审计其他阶段的关系，明确要求审计师在发现控制偏差时要比发现错报时更加广泛地考虑偏差的影响。并且提出，在某些情况下，某项认定的重大错报风险可能与控制措施的组合有关，如果两个或两个以上控制措施的组合对某项认定的重大错报风险有影响，则应将这些控制措施视为一个单独的程序，并应在此基础上评估与任何组合控制措施的偏差。

我国审计抽样准则没有明确规定控制测试使用审计抽样的范围。然而在中国注册会计师审计辅导教材中写道，当控制测试留下轨迹时，可以使用审计抽样获取审计证据。同时，我国审计准则也没有对控制偏差与错报的影响进行比较，未明确控制措施组合影响重大错报风险时的具体评估方法。

2.样本规模的确定与审计效率效果的兼顾

PCAOB审计抽样准则表示，无论细节测试还是控制测试，确定样本规模时审计人员都要考虑可容忍错报、可容忍偏差、可接受的误受风险等因素的影响。PCAOB准则特别强调审计抽样方法实施的效率性，要求通过精心设计样本实现审计抽样的高效性。准则明确提出，对于给定的目标，样本效率与样本设计有关，如果用更小的样本量就能达到相同的目的，那么尽量选择较小样本量。同时，PCAOB准则还对非统计抽样方法下样本量的确定进行了明确要求。准则提到，在情况类似的时候，统计抽样和非统计抽样方法下样本量大小是较为接近的。因此，只要方法应用适当，非统计抽样方法下确定的样本规模应当与统计抽样方法下样本规模大小相当或者大于统计抽样样本规模。

与PCAOB准则相似，我国审计抽样准则的应用指南也对样本设计影响因素进行了归纳，但并没有强调审计抽样方法实施的效率性要求。虽然准则指南中也表示使用统计抽样或者非统计抽样，取决于注册会计师的职业判断，但是对于如何确定样本规模并没有做出明确的标准和判断指引。同时，我国审计抽样准则应用指南也提到，样本规模不是区分统计抽样方法和非统计抽样方法的有效标准，且在统计抽样和非统计抽样中，样本规模的影响是相似的，但是并没有对非统计抽样方法样本规模应等于或大于统计抽样方法样本规模作出明确要求。

3.双重目的抽样的实施

控制测试的目的是评价内部控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。例如，对销售与收款循环开展控制测试，同时对销售交易实施实质性程序。审计人员通过检查销售交易的会计凭证、销售合同、出库单、发票等原始单据，确定该业务流程的内部控制是否有效执行，还可以检查该交易是否真实存在，是否是虚构交易，确定该交易的具体金额等细节。在这些情况下，审计人员应该设计双重目的测试，以达到控制测试和实质性程序的目的。此外，在执行双重目的测试时，审计人员应评估测试结果，以形成关于被测试样本的认定和有效性的结论。

一般而言，针对计划实施双重目的抽样的样本，注册会计师首先应当对总体中控制偏差率超过可容忍偏差率的风险是否可以接受进行初步判断。为双重目的而设计的样本规模应该是原本两个单独目的设计的样本中的较大样本量。在评估此类测试时，应该分别对控制偏差和错报进行风险评估。在实务中，针对同一交易同时实施控制测试和实质性程序，审计人员在设计样本、选取样本、检查原始单据等流程都只需要进行一次，即可完成两种测试，可以达到节约审计成本，提高审计效率的目的。例如，在对采购业务流程进行控制测试时，可选择测试采购发票的管理审查和批准。一方面，可以通过检查以确定发票是否由适当级别的管理层进行批准以评价采购业务内部控制有效性；另一方面，通过检查该发票记录的商品种类、日期、金额等因素，获取采购业务发生、准确性、截止等相关认定。但是需要注意的是，在实务中，某一项交易的控制测试和实质性程序不一定都是由同一位审计人员负责执行，所以在这个过程中，需要审计人员之间加强沟通与交流；同时在选取样本的时候，选取范围较大的样本量，不是只选取两个测试的重合样本。

PCAOB审计抽样准则中，有一部分内容是双重目的抽样（Dual-Purpose Samples），重点介绍了双重目的抽样的基本原理以及双重目的抽样法下样本量的要求。而在中国审计抽样准则中，并没有双重目的抽样的相关指导。

4.审计抽样方法应用下审计风险模型的改进

审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计抽样广泛应用于审计的主要流程，审计抽样方法应用适当与否也必然会影响到审计风险的高低。PCAOB审计抽样准则对审计风险模型进行了改进：AR=IR＊CR＊AP＊TD，即审计风险=固有风险×控制风险×分析程序有效性×细节测试。该模型的独特之处是将检查风险分解到分析程序和细节测试，审计人员可以使用该模型确定可接受的误受风险，即TD=AR/（IR＊CR＊AP），进而实施细节测试审计抽样。在确定细节测试的样本量时，如果固有风险高、缺乏有效的内部控制以及与同一认定有关的分析程序风险较高，则通常需要更大的样本量进行细节测试。这些风险在评估审计证据和得出审计结论方面是隐含的，使用该模型可以使审计人员倾向于明确地评估这些风险，获取有效的样本，降低抽样风险。

中国审计抽样准则中，将审计风险分为抽样风险和非抽样风险。其中，抽样风险分为影响审计效率的风险（信赖不足风险和误拒风险）和影响审计效果的风险（信赖过度风险和误受风险），并没有以模型的形式对抽样方法下的风险进行细化和量化。相比较而言，PCAOB提出的审计风险模型将检查风险具体分解到分析程序和细节测试，能够更加有效且具体的量化风险，使用该模型，审计人员可以更高效、准确地规划样本规模。

5.审计抽样中的异常误差处理

根据中国审计抽样准则关于异常误差的定义，异常误差是指对总体中的错报或者偏差明显不具有代表性的错报或者偏差。同时抽样准则的第二十二条规定，“在极其特殊的情况下，如果认为样本中发现的某项偏差或错报是异常误差，注册会计师应当对该误差对总体不具有代表性获取高度肯定。在获取这种高度肯定时，注册会计师应当实施追加的审计程序，获取充分适当的审计证据，以确定该错报不影响整体的其余部分。” 可以看出，准则对于异常误差的处理是非常谨慎的，只是指出了概括性的执业方向，有关误差样本代表性的判断、极其特殊情况的说明等准则并未详细述及，然而准则本身的模糊性、抽象性可能难以让审计人员进行判断，这样的模糊，也有可能让审计人员作为减少工作量的理由，存在侥幸心理，直接将发现的偏差或错报作为异常误差进行处理。

美国PCAOB审计抽样准则中没有涉及异常误差。进一步比较发现，即使是与国际审计准则保持趋同的AICPA审计抽样准则，其中也没有关于异常误差定义的描述及判断。

6.审计抽样中对异常项目的处理

在实施审计程序时，审计师可能无法对选取的异常项目实施适当的审计程序或者替代程序。例如，当与选取的某项目相关的文件丢失时，注册会计师无法对所选择的项目实施设计的审计程序。中国审计抽样准则规定，将无法实施审计程序的项目视作一项偏差或者错报，并且审计人员应当调查所有偏差和错报的性质和原因，评价这个错报对审计程序和其他方面会带来的影响。

PCAOB抽样准则的要求与我国审计抽样准则的规定在控制测试环节差异并不大，具体规定是，如果审计师不能将计划的审计程序或者替代程序应用于选取的样本，那么应当分析这种限制的原因，并且应当将这些选定的项目视为控制偏差。但是细节测试的做法差异较为明显，PCAOB要求审计师根据未实施审计程序的项目对样本评估的影响来确定如何处理未实施审计程序的项目，如果评估样本的结果不会受到这些未实施审计程序的项目的影响，则没有必要再次检查这些项目。但是，如果认为这些未实施审计程序的项目会导致重大错报，注册会计师应当为形成审计结论而实施替代程序以提供充分恰当的审计证据。同时，注册会计师还应判断无法实施审计程序的项目的原因，以及是否存在对其风险评估的影响、对管理层诚信度的影响以及对审计的其他方面的影响。

可以看出，美国PCAOB审计准则对控制测试中异常项目的考虑更加谨慎，与前文分析中提到的PCAOB在实施控制测试审计抽样时要求“审计师在发现控制偏差时要比发现错报时更加广泛地考虑偏差的影响”的指导思路相一致。我国审计抽样准则未区分不同测试中异常项目影响的差异，要求将所有未经审查的项目视为错报或偏差。相比较来看，PCAOB审计抽样准则处理更加灵活，体现了风险导向的特征。

五、完善审计抽样准则的对策建议

与美国审计抽样准则相比较，我国审计抽样准则既存在一致性，也存在诸多差异，这些差异意味着准则还存在改进和完善的空间。

（一）改进审计准则框架结构

从审计准则框架结构上看，PCAOB抽样准则更具条理性，首先介绍了审计抽样的基本概念，其次，分别说明了抽样在细节测试和控制测试的具体应用，均体现在样本设计、选取样本、评价样本结果三个不同阶段。我国抽样准则的编写虽然也是按照样本设计、选取样本、评价样本结果的顺序，但是没有按照审计抽样运用的范围分为控制测试和细节测试，而是将两种测试放在一起，不够清晰明了。虽然在审计抽样准则应用指南中，有关于控制测试和细节测试使用审计抽样需要注意方面的提示，但是不如在整个流程中描述更为直观。如果我国审计抽样准则或者审计抽样准则指南的编写结构参考PCAOB的结构，区分控制测试和细节测试，再按照审计抽样的实施流程进行编写，能够给审计人员更好的指导。

（二）提高审计抽样准则的明晰性

审计抽样应用范围较广，既可以用于控制测试，也可以用于细节测试，那么审计抽样是否适用于所有内部控制和所有认定呢？审计抽样应用过程中又如何和不同程序相结合呢？审计抽样方法又具体包括了统计抽样和非统计抽样，那么不同抽样方法下样本量如何确定呢？PCAOB审计准则中对审计抽样与不同控制适用性的说明，也明确了统计抽样和非统计抽样方法下样本量的确定。而我国审计抽样准则未明确审计抽样与不同类型内部控制、不同认定、不同程序的适用性，也未对非统计抽样方法下样本规模的确定提供明确指导。审计准则的现状导致审计人员对准则概念和内容的理解肤浅，直接影响了审计抽样准则在实务中的有效运用。因此，可以在借鉴PCAOB准则的基础上提高审计准则的指导性。

（三）提高准则对特殊领域的指导

首先，提高准则对异常误差和异常项目的指导。准则中虽然有关于异常误差的界定，然而审计实务中很少出现被判断为异常误差的情形，即使有，也是审计师谨慎对待的领域，需要审计准则的明确指导。但是审计准则中对于误差代表性并没有详细解释说明，需要注册会计师的职业判断。这样带有模糊性质的表述，对于经验不足的审计人员来说难以判断和抉择；相反，对于经验丰富的审计人员来说，这些模糊之处却是一个可以打“擦边球”、“钻空子”的地方。在对异常项目处理方面，我国审计抽样准则将所有无法实施审计程序的异常项目均视为偏差或者错报，未结合具体情况对这些异常项目进行具体判断，不符合风险导向审计思想，也降低了审计效率。因此，抽样准则需要进一步提高清晰度，尽量减少模糊定义和表述，增强准则的指导性，体现风险导向性。

其次，增加双重目的审计相关内容的规范。适当应用双重目的测试是提高审计效率的有效手段，PCAOB要求审计师注意双重目的抽样实施，并对审计抽样在控制测试的使用范围以及确定可容忍偏差率等进行了规范，为审计抽样准则的实施提供了具体指引。我国审计抽样准则缺少这方面的详细内容，这在审计人员专业素质参差不齐的现实情况下，很容易导致审计人员对可容忍偏差率的考虑不全面或者不准确，对被审计单位内部控制是否有效得出错误的结论。因此需要我国审计抽样准则在这些方面加强完善。

（四）适应审计抽样实践的需要，改进审计抽样风险模型

PCAOB准则在界定具体风险要素的基础上，结合审计抽样特点对审计风险模型进行了改进，将检查风险分解到分析程序和细节测试，是现代风险导向审计模式下审计风险模型的拓展。审计实务中检查风险的控制则主要是通过抽样审计来实现。基于改进后的模型，细节测试中样本规模的因素，除了要考虑常规因素可接受的误受风险、可容忍错报、预计总体错报和总体规模的影响外，还可以进一步结合风险要素控制审计风险。例如在确定细节测试的样本量时，如果固有风险高、缺乏有效的内部控制以及与同一认定有关的分析程序风险较高时，通常需要更大的样本量进行细节测试。这些风险在评估审计证据和得出审计结论方面是隐含的，使用该模型可以使审计人员明确评估风险，获取有效样本，降低抽样风险。我国审计抽样准则应用指南仅仅说明了重大错报风险对细节测试样本规模的影响，而没有将重大错报风险进一步细化，也没有类似PCAOB审计风险模型的明确指导。很明显，PCAOB准则将检查风险细分为分析程序有效性和细节测试，对实务操作更加具有指导意义。因此，建议我国监管部门可以参考PCAOB审计准则的思路，建立更加符合审计抽样特点的审计风险模型。