适应于中国文化背景的内部控制研究

石谦

【摘要】以美国COSO框架为代表的内部控制制度在全球范围内得到广泛认可，成为包括我国在内众多国家内部控制制度设立的重要借鉴。但在我国企业的管理实践中，从执行结果来看，内部控制没有实现从设计到成效的有效发挥。本文首先阐述了内部控制的现状和国家之间内部控制实际情况的比较，进一步梳理了现实情况的不足，最终结合内部控制制度协调理论为我国企业的内部控制制度建设提出了相关建议。

【关键词】内部控制  非正式制度  核心价值观

一、引言

1992年，美国COSO委员会发布了《内部控制———整合框架》，意在藉此解决在企业中发生的因内部控制不力而引发的祸端。COSO框架一经发布，立刻得到美国证监会等机构的认可，COSO框架迅速成为美国上市公司内部控制制度设计的重要参考，一度大有成为企业内部控制的代名词之趋势。正是在它强大的影响力之下，COSO框架逐渐成为全球范围内使用范围最广的内部控制体系建立的参考标准。

此后，为了优化内部控制领域中出现的新问题，美国COSO委员于1996年发布了“衍生产品使用中的内部控制问题”的报告，又在2004年根据COSO报告和《萨班斯———奥克斯利法案》，进一步推出了《企业风险管理———整体框架》。自此，内部控制理论实现了“管理导向”代替“审计技术导向”的重大转变。随后在2013年，COSO委员会再次完成了COSO报告的更新，在13年版本中，进一步强调内部控制是“一个过程”。

2017年，COSO正式发布了历经三年从意见征求到着手修改最终成品的新版框架：《企业风险管理——战略与绩效的结合》。该版本明确地厘清了内部控制与风险管理两者的关联和区别，对风险管理进行了详细的阐述，从与战略和绩效结合的角度另辟蹊径，为风险管理找到了新的容身之道，强调通过风险管理，实现企业战略与绩效的结合，并以此创造价值，进一步开阔了内部控制的论域和实践之道。

我国的内部控制相关规范制度体系很大程度上借鉴了美国COSO报告，分别于2008和2010出台的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》都有相关体现。以此为基建立的中国企业内部控制规范体系，缺乏对实际情况的深究，在以结果为导向的评判标准中，难以为我国企业的内部控制提供切实有效的指引。出现这种情况的原因之一，是由于在中国特定文化背景下，内部控制的本质和途径没有得到充分认识。

中国几千年来不間断的历史，逐渐形成了以儒家思想为核心的独特文化背景。儒家文化自轴心时代焉始，在“罢黜百家，独尊儒术”之后，御浩然之气，裹挟风雷之势跻身中国主流文化殿堂，自此对两千多年间我国的经济制度、政治法律和管理制度设计等方面，产生了重要的影响。昔日北魏、辽、金、元、清等马背上的草原民族政权入侵中原时，莫不渐以汉学为用，逐渐被以儒家文化为代表中国传统文化所染，在战争上他们或许曾逞过一时之强，但最终莫不被中国传统文化所同化，深度学习并践行了汉人的风俗文化、价值体系以及管理制度等各个方面，成为中华文明的一部分。这体现出以儒家思想为代表的中国传统文化的强大向心力，即便如今世事变迁，人间已是沧海桑田，但以儒家文化为代表的的中国“根”文化，至今仍以之不可忽视的影响力深植于每个中国人的认知模式和价值观中。要研究适应于中国企业的内部控制理论，不可忽视中国本土文化这一重大研究背景。

二、异地而居的西方内控理论

（一）美国与日本的内部控制比较

作为“儒家文化圈”中同样深受儒家思想影响的日本，在企业内部控制方面，与美国等西方国家有着显著的不同，但绩效甚佳。用同理心去分析内部控制在日本企业的体现，有利于为我国内部控制思想的演进提供重要参考。

加护野忠男、野中郁次郎（2005）的实证研究显示，美国企业更倾向于通过明确的正式制度来实现企业的内部控制，特别是在实施机制上，主要采用以结果为导向的绩效考核等硬控制体系。从总体情况的实际数据来看，日本企业的制度化水平明显不如美国企业。

William Ouchi（2007）提出，从内部控制的制度与实施机制来看，美国企业的控制体系非常清晰明确，而日本企业则十分含蓄，只有接受相应文化背景的人才能明白内部控制的要求，并自觉遵守。而对于文化情境以外的人来说，根本难以察觉日本企业内部控制机制的存在，而实际上这个机制无所不在，全面而灵活，微妙而不可逾越，十分有纪律性。

日本企业的伦理是忠孝文化（王敏、许启伟，2007），与儒家学说本质同源，是儒家思想在日本发展的文化体现。基于此文化背景的企业和员工，更崇尚集体主义和团队精神。因而William Ouchi提出了大小团体控制，从企业文化、信念、共同价值观等方面出发，去实现对团体的控制，这是以日本企业在独特文化背景下，对团队的控制重于对个体的控制的情况为前提的。公司高层及员工所组成的团队形成命运共同体，在共同命运的道德约束下，团队内部形成一股基于共同目标的合力。而对于每一个企业员工个体，这种控制机制体现为每个人的自我控制，每个人不断从共同的价值观中找到自己的定位和目标。日本企业正是通过此种有别于美国企业的柔性内部控制体系，将文化、价值观深植入每个人的心中，这种控制机制看似空缺，实则无所不控。

总之，基于各自不同的文化背景，美国更倾向于制度主义的思想来实现内部控制的标准化、明确化。在COSO框架中，以文化为代表的的控制环境也仅仅作为控制要素之一，而日本则大以文化、价值观为用，注重人文主义，真正考虑到了内部控制的本质是对人的控制，通过对团体的引导，形成良好的内控秩序，然后促进员工自我控制，以此形成内控不断自我优化的良性循环。

（二）反思我国“西学为用”的内控制度

我国的企业同样受到文化背景的深刻影响，在我国，比起森严的秩序规则，人们普遍更看重情理主义，一如几千年前，深明大义的儒家人本思想取代了严苛的法家思想，成为中国管理思想的核心。文化背景不可能轻易改变，等级制度、顺应情理的制度选择性执行等观念和行为人们早已习以为常，在这种情形下，只有改变内部控制的制度和理论本身，才能解决以COSO框架为借鉴的内部控制体系在我国无法有效发挥的问题。如果忽视这些文化和价值观背景，照搬美国的COSO框架，盲目堆砌制度，将无法有效实现我国企业内部控制的进一步发展。

三、适应中国本土情境的内部控制

（一）变则其久，通则不乏

程博、潘飞、王建玲（2016）的实证研究表明，儒家文化的的影响力与内部控制的质量成正比关系。并在产权理论的基础上提出了自律机制假说，以解释儒家文化对内部控制质量的正向作用关系。该研究认为，儒家文化对内部控制质量产生积极影响的原因有两个方面，分别在于改善信息环境和强化合约履行。

中国社会有着不同于西方社会的文化特点，在很大程度上影响着人们的价值观念的形成、思维方式以及行为习惯等，因此，传统文化因素虽然无形，但在实际的管理过程中又实实在在地产生着重要影响。这种影响的存在，决定了好的研究必须要植根于本土文化之中。

在过去一个多世纪的风雨飘摇中，儒家理论饱受各界人士的质疑，但作为一个拥有博大文化并因之得以存续至今的文明古国，在一定意义上讲，全盘否定中国儒家管理思想，就等于否定汉民族本身，否定中华管理文化存在于世界的合理性。如果中国儒家管理思想真象有人讲的那样一无可取，那么，中华民族的管理行为和意识居然能发展到今天，中国还能作为泱泱大国立足于现代世界，就是完全不可理解的了。

变则其久，通则不乏。一切变化，蕴于不变之中。适应于中国的内部控制理论，必须立足于中国实际，立足于中国文化，在对传承和发扬优秀思想和经验积淀的前提下，博采众长，“中学为体，西学为用”，不断丰富中国内部控制理论的制度框架内容和文化意涵。“以天为宗，以德为本，以道为门，兆于变化，谓之圣人”，在以人本思想为重要意涵的传统文化里，做人最高境界如此，而传统文化管理道路的实现，离不开通过非正式制度的建设，引起人的文化自觉，控制的根本目标是将控制内化为员工特别是管理层的自律机制，即从他律走向自律，是内部控制的理想境界，以此接近“满街都是圣人”的治理图景。较之单一的制度安排，两者的兼容并蓄方为宽广之路，在中体西用的理念下建设正式制度，再从企业文化角度着力，发挥非正式制度的作用，以实现内部控制的柔性管理和刚性管理双管齐下，是在中华民族所具有的独特资源下，所能实现的内部控制道路改良。

（二）内部控制制度协调理论

郑石桥（2013）基于新制度经济学理论，提出了内部控制制度协调理论，将内部控制的作用因素区分为正式制度、非正式制度和实际机制三个方面。三者之间的协调共同决定内部控制目标的实现，并通三者作用下内部控制的绩效由意愿制度供给与实际制度供给之间的差异决定。

郑石桥认为，正式制度所决定内部控制意愿制度供给，仅仅是一种意愿，未必会确保结果，有时甚至根本不会执行。于是需要相适应的非正式制度来与之协调，并且两种制度要基于同一种文化和价值观，以此来产生正向促进作用。同时，考虑到正式的内控制度未必会得到有效执行，还需要设立相应的激励机制来保证执行效果。

四、对策建议

内部控制制度协调理论为适应于中国情境的内部控制建设提供了一个重要方向，基于此理论，本文拟进一步提出以下三个方面的建议：

（一）实施机制

实施机制是指社会组织或者机构在建立相应制度的前提下，对遵守或者违反制度的人给出相应的奖励或者惩罚，以确保制度的有效执行。制度绩效的实现离不开实施机制所提供的有力保证，如果没有实施机制，导致已有的制度难以执行，不仅会使得制度虚设，还可能影响制度的权威性，产生反向作用。

大明首辅张居正有言：“盖天下之事，不难于立法，而难于法之必行;不难于听言，而难于言之必效。若询事而不考其终，兴事而不加屡省，上无综核之明，人怀苟且之念，虽使尧舜为君，禹皋为佐，亦恐难以底绩而有成也。”张居正此言所指，正是制度的实施机制，它体现出实施机制的基本思路，要重视绩效考核，对有益于制度和有损于制度的行为，给予相应的奖罚，上下级之间要互相监督，提供合理的牵制，并根据实际情况不断优化和改进制度。

（二）非正式制度

基于以儒家文化为核心的社会价值观背景，内部控制应该从人本角度出发，引导人的道德自觉，由此在无形中产生人的自律机制。企业应需要在企业文化、价值观的宣传和树立方面着力，提升企业的软控制力，注重人文主义。内部控制的本质是对人的控制，通过对团体和个人的引导，形成良好的内控秩序，然后通过自律机制促进员工实现自我控制，以此形成内部控制不断自我优化的良性循环。

（三）正式制度

闻名于世的韩国三星集团，在1994年由第二任会长李健熙提出了著名的“三星宪法”，在三星内部，所有人的行为都要在“三星宪法”的规定之内，如果不能做到，将会严重影响到其他方面的考核，降低个人绩效评估。“三星宪法”并非典型的形而下之器式的岗位职责规定，而是儒学式的文化道德提倡。三星集团的两任会长皆深受儒家文化的熏陶，从个人生活到公司治理，无处不体现儒家式的价值观，而“三星宪法”正是李健熙以独特的方式，将儒家的道德价值观融入到企业文化中，作为一种正式制度，辐射非正式制度，在20世纪末的经济危机中，从无形之处发力，与其他治理方针一同力挽狂澜于既倒，使得三星集团在艰难处境中绝处逢生，一跃成为世界一流企业，同时占据韩国经济命脉的半壁江山。

中国企业正式制度的设立，除了要在具体的岗位及部门职责和业务流程等方面作出明确规定，以及采用SIMS、EHCS、INAD和ITAD等控制方法来建立严密的控制结构以外，还要考虑到企业文化的因素，由企业高层发起，建立有效的道德约束措施。从而借由软控制和硬控制的合力，以及制度主义与人文主义的强大引导力，为企业内部控制体系提供合理保证。

参考文献：

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