新会计收入准则下电商促销活动的会计核算

欧阳惠

【摘要】我国近些年來的电子商务发展远远比国外企业迅速，对于电商企业收入确定研究的需求实在是迫在眉睫。由于互联网商业模式的冲击，电商的收入确认会有别于传统的收入确认，比如收入交易均是通过互联网来完成，其交易周期的不确定性;交易中会出现大量的虚拟货币;还有大量的基于互联网开展的销售促销活动。本文主要通过研究电商的促销活动的会计核算，给予电商企业实务处理提供一些参考。

【关键词】电商  促销  优惠券  积分  买赠活动

收入确认和计量的标准一直是会计准则的核心。随着我国移动互联网和经济的蓬勃发展，电商改变了人们的传统消费模式和习惯，其收入确认也出现了各种问题。本人通过查阅知网和相关文献，发现目前针对电商行业的研究虽多，但大多数集中在行业发展或者纯理论分析方面，深入研究收入确认方面的实务运用类的文章相对较少，因此，不管在理论或是实践中，对电商进行收入确认的研究意义重大。电商企业可以有效根据其是否在转移了商品或者服务的控制权对支付的时点进行确定，而在对虚拟货币支付时确认时点的过程中，企业并不能将其收入直接确认为收入，而是要将其先确定为负债，当买家开始使用了虚拟货币之后，再将其按照产品的使用期限以及服务的期限进行收入确认，减少因为收入确认的时点不同而出现的差异。而且，我国为了保持与国际准则的趋同，在2017年7月发布了修改的、以客户合同为基础的新收入准则，其确认的方法为五步法：

运用到实务中，具体分析如下：对于一笔销售订单而言，就可以看作是一份包含“商品+满减优惠+返利积分”的多要素合同，同时顾客的支付对价中包含了“现金+红包+积分抵扣”。之前的现行准则中并没有对这种互联网销售模式的收入确认作明确的指引，而新准则中的五步法，明确了商品、优惠、积分等要素之间的分配和计量问题，具体过程就是对各要素进行识别，并且分别评估其可拆分性，然后将各要素作为单独的核算单元核算。在电商的销售订单中，在订单开始之初，准则就明确应当根据各要素的相对销售价格（在类似环境下向类似客户单独销售的价格）为所有交付物，分配安排对价，折扣（红包，积分抵减）应该根据相对售价在各要素间进行分配。具体的核算主要分为4种情况：发放优惠券或红包;对客户奖励积分;买一赠一及混合打包;商家给客户试用商品。

一、发放优惠券或红包

优惠券活动是网站给予客户的优惠协议，是吸引消费者再次消费的营销策略，顾客凭借优惠券，可获取相当于优惠券金额的价值减，如电子优惠券“满100减10” ，“收藏送本店5元优惠券”或者“新用户首单立减10元的优惠券”等。买家在领取优惠券并下单消费使用优惠券时，将其视为商业折扣，按照抵减后的金额确认收入。商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。根据《中华人民共和国所得税法实施条例释义及适用指南》的解释，销售货物涉及商业折扣的应按照商业折扣后的金额确认销售收入金额，会计和税法处理方式一致。像“满100减10”，实际上是商业折扣，应将销售额和折扣额在同一张销售发票上注明，按扣除折扣后的净额作为销售额，否则折扣不得从销售额中扣除。

还有一种是买家购物完成后可通过分享红包到朋友圈或微信群的方式，或给予好评奖励获得一定金额的购物券（也叫做红包），或者直接在消费结束时赠送，能在特定时间前再次购物时使用。对于这种类型的优惠券，存在两种会计处理方法：一是在赠送优惠券时不做会计处理，待买家真正将它用于消费时，再按抵扣后的金额入账;二是考虑“谨慎性原则”，按照所赠购物券的金额确认销售费用，同时贷记“预计负债”，当客户将优惠券用于消费时，冲减预计负债，而未消费的购物券金额则冲减当期销售费用。

二、对客户奖励积分

商家在销售商品或提供劳务的同时按其金额给予客户奖励积分。 “客户奖励积分”属于新《收入》准则中“附有客户额外购买选择权的销售”的一种具体体现方式。依据上述规定，对于客户选择权的“客户奖励积分”，企业应当分析判断该积分兑换的选择权是否向客户提供了一项重大权利（具有实质性）。如果客户行使该选择权能兑换到额外有价值商品时，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在判断该权利是否重大时，应该考虑金额和性质进行综合判断。假设每消费10元获得1个积分，若在某一次销售中，共消费了100万元，则共赠送10万个积分，或每10个积分可抵1元，估计兑换率为90%，在具体核算过程中，依据规定按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分担，具体如下：

分摊至商品的交易价格=1000000×1000000/（1000000+9000）= 991080.18

分摊至积分的交易价格=1000000×9000/（1000000+9000）=8919.82

因此，到了期末核算时，确认主营业务收入为991080.18元（不含增值税），同时确认确认合同负债8919.82元（不含增值税），待到实际使用积分时再将合同负债转为主营业务收入。

三、买一赠一及混合打包

“买一赠一”活动中赠送的商品，实质上属于一种“捆绑销售”行为，赠送商品的价值已经包含在收取的销售额中，也不属于捐赠，进项税额可以抵扣。且应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。该项规定虽然只适用于企业所得税，并不适用于增值税，但依据立法的统一性精神，可以确定买赠行为并不属于无偿赠送，赠品是商品销售的重要组成部分，并不是独立行为，不能按照无偿赠送处理。

另外，在增值税方面的判断，买一赠一不属于增值税实施细则规定的视同销售行为，销售方不需要缴纳增值税。“买一赠一”对赠品的税务处理，不论增值税、企业所得税还是个人所得税均不予以单独征税。

假设雅诗兰黛旗舰店销售价值400元的粉底液，在年货节，赠送价值100元的雅诗兰黛肌透修护密集精华眼膜。该组合的价格为395.5元。则应按粉底液和眼膜的公允价值比例来分摊确认各项的销售收入。借记其他货币资金-支付宝收款，贷记主营业务收入-粉底液280元，主营业务收入-肌透精华眼膜70元，应交税费-应交增值税（销项税）45.5元。

四、商家给客户试用商品

很多商家为推销商品规定用户只需支付邮费，即可立即成功申领试用品。可试用并非销售活动，因为企业并未获得经济利益，所以记入营业外支出。同时税法上要视同销售货物计算缴纳增值。“进项税额”已从“销项税额”中扣除，若不视同销售，买卖双方若互相“赠送”，国家将无法收税。因此，卖家将商品赠送给消费者试用，应视同销售确认收入去计算增值税。

参考文献：

[1]企业会计准则编审委员会.企业会计准则详解与实务[M].人民邮电出版社，2020.

[2]朱梦雯.新准则下O2O生鲜电商的收入确认研究[J].上海国家会计学院，2018.

[3]刘忠山.新收入准则下电商会计核算探析[J].中国乡镇企业会计，2019.