外币计价建造合同收入确认方法探讨

孙 鹏

（扬州中远海运重工有限公司，江苏 扬州 225211）

《企业会计准则第15号——建造合同》及相关准则讲解中，对船舶、飞机和大型机器设备等产品的收入确认方法，是以人民币计价建造合同为例进行讲解和规范的，但在会计实务中，很多建造合同是以美元或其他外币计价，而汇率具有较大的市场波动性，从而对最终合同人民币总收入产生影响；同时在不违反会计准则前提下，我们对外币计价建造合同收入确认方法又有不同的理解，而不同的方法对当期损益的影响也有较大差异，故增加了该类会计核算的复杂性。基于上述原因，笔者以该类合同收入确认的两种方法为例，对以上问题展开探讨。

一、两种方法的账务处理实例

例：20×0年1月1日，甲造船公司开工建造一艘出口船舶，该建造合同为美元计价合同，合同金额2000万美元，1月份收到30%开工节点款600万美元，6月份收到10%进坞节点款200万美元，20×1年1月份交船时收到剩余的60%交船款1200万美元，各节点款均在合同约定日期收到；该船舶1月份完工进度为10%，10月份累计完工进度80%，12月份累计完工进度90%，20×1年1月底完工交付；建造成本中进口采购量很少，忽略汇率对单船成本的影响，总建造成本为10000万元人民币。

假设各月份月底汇率如下（其中20×0年2～10月的每个月月底汇率均为7，11～12月的每个月月底汇率均为6.5）：

年份 20×0年 20×1年月份 1月 2～10月 11～12月 1月月底汇率 6.7 7 6.5 6.5

该公司的账务处理：方法一是先以合同美元价格作为合同美元总收入计算出当期美元收入，再按当期期末汇率折算为当期应确认的人民币收入；方法二是先计算出当期预计合同人民币总收入，当期预计合同人民币总收入＝已结算的各节点收汇折合人民币（按节点当日汇率）之和＋未结算的各节点收汇折合人民币（按当期期末汇率）之和，再根据当期预计合同人民币总收入直接计算出当期应确认的人民币收入。

结合例题，两种方法下各会计期间收入计算和涉及“工程结算”科目的账务处理如下：

借：银行存款 4020 （600×6.7）

贷：工程结算 4020 （600×6.7）

（2）20×0年2～10月份，该期间合计美元收入=2000×80%-200=1400（万美元），该期间合计确认人民币收入=1400×7=9800（万元人民币）；6月份收到进坞节点款，“工程结算”科目账务处理为：

借：银行存款 1400 （200×7）

贷：工程结算 1400（200×7）

（3）20×0年11～12月份，该期间合计美元收入=2000×90%-200-1400=200（万美元），该期间合计确认人民币收入=200×6.5=1300（万元人民币）；

（4）20×1年1月份，当月美元收入=2000×100%-200-1400-200=200（万美元），当月确认人民币收入=200×6.5=1300（万元人民币）； 当月收到交船节点款，“工程结算”科目账务处理为：

MS105型分析天平（梅特勒-托力多仪器上海有限公司）；EVOLUTION 260型紫外分光光度计（美国 THERMO公司）；EPOCH 12型酶标仪（美国BIOTEK公司）。

借：银行存款 7800 （1200×6.5）

贷：工程结算 7800 （1200×6.5）

20×1年1月份船舶完工交付，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额相对冲，账务处理为：

借：工程结 13220 （4020+1400+7800）

汇兑损益——损失 520

贷：工程施工——合同成本 10000

工程施工——合同毛利 3740 （1340+9800+1300+1300-10000）

方法二：（1）20×0年1月份，当期预计合同人民币总收入=600×6.7+1400×6.7=13400（万元人民币），当月确认人民币收入=13400×10%=1340（万元人民币）； 当月收到开工节点款，“工程结算”科目账务处理同方法一；

（2）20×0年2～10月份，该期间每月底预计合同人民币总收入=600×6.7+200×7+1200×7=13820（万元人民币），该期间合计确认人民币收入=13820×80%-1340=9716（万元人民币），6月份收到进坞节点款，“工程结算”科目账务处理同方法一；

（3）20×0年11～12月份，该期间每月底预计合同人民币总收入=600×6.7+200×7+1200×6.5=13220（万元人民币），该期间合计确认人民币收入=13220×90%-1340-9716=842（万元人民币）；

（4）20×1年1月份，当期预计合同人民币总收入=600×6.7+200×7+1200×6.5=13220（万元人民币），当月确认人民币收入=13220×100%-1340-9716-842=1322（ 万 元人民币）； 当月收到交船节点款，“工程结算”科目账务处理同方法一；

20×1年1月份船舶完工交付，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额相对冲，账务处理为：

借：工程结算 13220 （4020+1400+7800）

贷：工程施工——合同成本 10000

工程施工——合同毛利 3220（13220-10000）

二、两种方法对比分析

根据上述两种收入确认方法，编制表2。

表2

结合表2我们可以得知：

（1）在20×0年全年，方法一累计确认的收入比方法二多了542万元人民币，也就是说，在两种方法当年成本确认金额一致（10000×90%=9000）的情况下，20×0年全年方法一比方法二报表利润增加542万元人民币。

（2）截至20×1年1月底，方法一单船跨年累计确认收入比方法二多了520万元人民币，也就是说，在20×1年1月份当月方法一比方法二少确认收入22万元人民币（见第一部分：1322-1300=22）。

（3）由交船当月（20×1年1月份）“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额相对冲的账务处理可知，方法一因该对冲分录产生汇兑损失520万元人民币，造成当月较大额外亏损；方法二因该对冲分录产生的汇兑损失为0，没有对当月损益产生影响。

结论

经上述分析，笔者得出以下结论：

在外币汇率波动较为频繁的情况下，方法一，很可能会在某一会计年度多确认或少确认收入，并且在之后的某一会计年度产品交付时，仅由于会计分录原因而产生较大金额的汇兑损益，进而对当期损益产生额外的较大影响。由于汇率波动的不可预见性，该影响具有一定的突发性，特别是对多个产品集中交付的当期，损益很可能会产生非常大的起伏，不利于形成真实、准确的会计信息，也不利于对经理人的经营业绩进行客观考评；方法二，产品从开始确认收入时，预计合同人民币总收入在每一个月都会根据当月底的汇率进行调整修正，并且对于已收到的外币，也及时根据收汇节点汇率进行对应人民币合同金额的固化，所以随着时间的推移，该预计合同人民币总收入趋同于最终确认的累计账面收入，并且产品交付时最终累计账面收入等于工程结算科目余额，不会在交付当期产生较大汇兑损益，故方法二是笔者推荐的方法。