税务行政裁量权的滥用与规制路径思考

摘 要：税务行政裁量权的行使在提高税务行政效率，促进个案公平正义的同时，常常出现被滥用的现象，对纳税人和税务机关都产生了极大的负面影响。在现代法治国家中，如何分析税务行政裁量权被滥用现象的成因，如何在保障这一权力有效运行的同时对其进行规制以防止其脱轨，是保障纳税人合法权益、形成健康和谐的市场秩序和征纳关系的前提，也是提高税务机关依法治税能力的必由之路。

关键词：税务行政裁量权;税收执法;控制体系

现代法治国家中，权力的赋予与控制往往是相伴而行且不可分离的，税务行政裁量权也不例外。税务行政裁量权是指税务机关在依法行政的前提下，综合考量违法行为的事实和社会危害程度，根据公平合理原则自主选择行政行为方式、种类和幅度并做出决定的权力。作为税务行政权力的重要组成部分，税务行政裁量权的目标价值在于提高税收法律执行效率，保证税务行政执法中的个案公正与正义。但在现实情况中，税务机关对税务行政裁量权的认识比较模糊，对如何行使这一权力缺乏理性思考和尺度把握，同时税务行政裁量过程缺乏必要的透明性，这使得税务行政裁量权作为一柄双刃剑为其自身被滥用提供了可能。税务行政裁量权如何规范行使、法律应如何规制，是当下税务行政裁量权运行过程中面临的巨大挑战。

一、税务行政裁量权的界定

学理上对于行政裁量权的名称和定义尚存在几种不同的看法：有学者认为应当称之为行政裁量权，因为裁量不可能是绝对自由的;有的学者认为自由裁量权只存在于行政过程中，也有学者认为自由裁量权还存在于立法、司法等过程中，故应称之为行政自由裁量权。实务中，2012年《关于税务行政裁量权工作的指导意见》明确了“税务行政裁量权”这一名称规范，故本文亦采取这一名称。

对税务行政领域而言，税务行政裁量权是税务机关根据法律的授权，基于税收目的，在税务行政过程中以公正和适当的方式作出一定具体税收行政行为的权力，是税务机关依法享有的选择自由或者判断自由，本质上是一种选择权力形式。其基础是涉税活动的差异性，因为法律法规不可能针对所有个案的差异化情形作出明确处理规定，要实现公平正义，必然需要税务机关在法律法规框架之内对个案作出差异化评价、处理和裁量。纵观世界范围内其他税制法治建设较为完备的国家，都在税制建设和税收征管等方面不同程度地设置有一定的行政裁量权。例如，西方国家的个人所得税法中多有对“其他任何不可名状的收入”的规定，使税务机关有权对新税种进行课税，事实上就是赋予税务机关行政裁量权的体现。可见，税务行政裁量权在一定程度上是一国税法灵活性、适应性、高效性的标志和保障。

在我国，税务行政裁量权主要集中在具体税收行政行为中，具体表现形式主要有如下几种：一是在法律、法规、规章明确规定了种类、范围和幅度的情况下，由税务机关根据实际情况作出最优决定;二是法律、法规、规章没有明确规定种类、范围和幅度时，税务机关在其职权范围内作出合理适当的处理;三是税务机关在紧急情况下为保护公共利益而作出的职权范围内的处理。税务行政裁量权尤其体现在税务行政处罚种类和幅度的对税收的处理和处罚权上，以《税收征收管理法》为例，该法第六十条至第七十四条均体现了税务机关对违反税务管理规定的行为及偷税、漏税、抗税、欠税的违法行为享有处理和处罚的税务行政裁量权。税务行政裁量权通过赋予税务机关在法定范围内根据个案具体情形予以裁量的权力，对个案进行差异化处理，从而突出立法目的，实现教育与处罚相结合。

二、税务行政裁量权的滥用

法国思想家孟德斯鸠在《论法的精神》中指出，一切有权力的人都容易滥用权力，要把权力一直使用到遇有界限的地方才会停止。税务行政裁量权一方面是提高行政效率和实现个案公平的需要，但在另一方面，其具有极强的主观性和随意性，极易产生为税务机关所滥用的现象。

税务机关滥用税务行政裁量权的主要表现形式可分为显性化滥用和隐性化滥用。显性化滥用主要是指税务机关明显违反法律法规的规定或明显超越其法定职权或明显违反程序要求而行使税务行政裁量权，其违反的是形式合法性原则。隐性化的滥用则是指税务机关基于不正当动机，违反税收法律授权的目的，违背公平、公正、正义的观念，不正当、不合理、不理性地行使税务行政裁量权，其最突出、最常见的表现为税务机关在处理个案时显失公平，如对不同纳税人相同或相似的违法行为所作出的处理方式或处罚结果大相径庭，其本质是违背了实质合法性原则。

出现以上滥用税务行政裁量权的原因在于以下几点。首先，法律所授权的自由裁量的幅度过于宽泛，立法不完善。我国税收法律法规条文过于概括、简略，同时，由于自由裁量需考虑的相关因素必须根据实际情况确定，因而其准确适用十分困难，极易造成自由裁量权的滥用，无法达到法律制度设计的目标。例如《税收征管法》第六十三条规定，对于纳税人偷税现象，处罚数额倍数最高达十倍;《发票管理办法》对虚开发票金额超过一万元的，也作出了罚款金额上下相差十倍的规定。此外，部分法律条款弹性过大，易使税务人员对税收法律的理解和解释产生误解或歧义，从而造成职权的滥用、误用。一个例证是，税收征管法第三十五条规定了纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，而如何认定“明显偏低又无正当理由”就成为了众多税务案件的争议焦点，可见法律赋予的极大的税务行政裁量权在实践中极易导致法律空白，为这一权力的被滥用留下空间。

其次，税务行政法律程序制度不完善。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。我国税务行政执法的实践中违反法定程序的现象并不少见，概括来看可以分为程序缺陷、顺序倒置、超过时限、形式瑕疵等程序问题。

第三，税务机关工作人员业务水平良莠不齐。税务行政裁量权的行使具有极大的主观性和不确定性，税务人员在行使裁量权的过程中往往存在机械性执法、随意性执法、选择性执法等问题，这也是裁量权被滥用的直接原因。部分税务人员并非将细化的税务裁量基准作为裁量的重要参考指标，而是将其作为税务行政的指令性指标甚至是税务人员执法过错的考核指标，这明显与自由裁量的设计意图相违背。同时，细化的裁量基准的浮动和选择空间也十分巨大，为随意性执法提供了基础。此外，由于税务执法人员在执法理念、业务水平等方面存在个体差异，不同税务机关和税务执法人员对于相同或相似的税收违法行为的处理方式和处罚结果往往存在较大差异，容易导致执法不公现象。加之部分税务工作人员自身素质较低，以税谋私甚至舞弊等現象时有发生，难以防控。

第四，制衡监督机制和救济制度不健全。实际操作中，对税务行政执法行为的检查监督力度较低，税务系统内的层级监督和专项监督也因缺少必要的监督机制和方法而显得软弱乏力。且对税务行政裁量权的监督重点大多集中在税务行政处罚决定的合法性问题上，对合理性问题的监督控制缺少法律依据和政策支持。此外，司法救济制度的不完善，也是税务行政裁量权的滥用难以有效遏制的重要原因。当事人的合法权益因税收行政裁量权行使不当而受到侵犯时，尽管可以寻求行政复议和行政诉讼的救济，但效果往往难以实现：据统计，1991年至2017年，全国税务行政诉讼案件共1332件，平均每年不到50件，原告胜诉率仅在6%左右，由此可见，税务行政裁量后的事后救济陷入了一个司法困境之中。

三、税务行政裁量权的法律规制路径

税务行政裁量权的滥用，不仅侵害纳税主体的合法权益，不利于征纳双方和谐关系的形成和公平竞争的市场经济秩序的构建，也给税务行政机关带来了巨大的执法风险。因此，在赋予税务机关行政裁量权的同时，必然需要对其进行规范和控制，以确保税务行政裁量权合法、合理的运行。

（一）加强立法解释、司法解释，限缩税务行政裁量的范围和尺度

税务行政裁量权被滥用的最为根本且常见的原因在于法律所赋予的裁量空间过大。因此可通过加强对法律的解释，适当限缩裁量范围，细化裁量尺度，从源头上加强法律的确定性。在税收执法领域尤其应当贯彻税收法定原则，尤其是应当设定明确的权力、规范授权立法。应当在税务机关享有较大行政裁量权的行为方面制定具体、量化的裁量标准，变主观裁量为客观裁量，解决自由裁量“无法可依”的问题。此外，应当充分发挥指导性案例的参考和援引作用。税务机关可对自由裁量案例进行筛选和审核，使经典案例成为指导性案例，从而对同类或相似的税务行政行为的认定和处理形成相对一致的标准，保持税务系统内部执法标准的相对统一稳定。

（二）完善程序立法，促进税务行政行为程序化

健全和完善税收程序制度，明确税务机关行使行政裁量权的程序规则，是保证该项权利行使公开、公正、透明的重要手段和有效途径。立法机关应当尽可能完善《税收征管法》，增加更为详尽的程序性条款，将税务行政程序以法律的形式固定下来，公开行使裁量权的依据、条件、过程、结果，尤其是在与公共利益关系密切的领域，必须公开有关权利行使的具体原因，同时落实好税务行政行为的告知、陈述和听证制度，由形式平等向实质平等转变。

（三）提高税务执法人员的业务能力和综合素质

税务机关工作人员既是税收税务工作的主体，也是税务行政裁量权的行使主体。因此，加强和提高税务执法人员的业务能力和综合素质将直接影响到税务行政裁量权的正确行使。首先，应当积极组织开展税收法制理论的学习和培训，使税务工作人员熟悉税务相关政策和法律法规，了解税务工作行政程序，做到依法行政、处理有据，控制执法过程中的主观随意性;其次，加强税收机关工作人员的道德素质培养，增强法治观念，树立职业道德，做到执法严明、作风严实。同时，将税务案件的处理与个人建立联系，形成个案责任跟踪机制。

（四）建立健全税务行政裁量权的内外制衡与监督机制

落实好各项制衡监督制度是促进合理运用税务行政裁量权的重要部分。一方面，在税务系统内部控制上，要建立健全内部监督网络，解决监督权虚化的问题。要明确征收、管理、审查环节的职责，实行责任考核，充分保证征收、管理、审查职责的履行;做好税收自由裁量工作情况的检查和监管，在做到严格的审查、备案工作的同时及时发现问题，纠错整改;还应建立起税务行政处罚案卷评查长效机制，定期对相关案卷进行评估检查。另一方面，在外部监督上，要落实好税务行政行为的告知、陈述和听证制度，维护相对人的知情权与申辩权。同时，应当完善公平、公正的司法救济体系，使相对人敢于通过行政复议和行政诉讼进行维权与救济，并能够获得实际的救济效果。内外合力、相互促进、互为保障，才能形成有效的制衡与监督机制。

五、结语

在税务行政领域，税务行政裁量权广泛的存在无疑提高了税务工作的执法效率，促进了个案的公平正义。然而，现阶段法律构建的不完善、税务行政程序的缺失、制衡监督体系的不健全和税务工作人员水平、素质的参差不齐，使得税务行政裁量权在实践中常常被滥用，对纳税人和税务机关而言都产生了负面的影响。本文建议从加强对法律的解释，限缩税务行政裁量的范围和尺度;完善程序立法，促进税务行政行为程序化;提高税务工作人员的业务能力和综合素质;建立健全税务行政裁量权的内外制衡与监督机制等方面入手，规制税务行政裁量权，保证权力正确运行不脱轨，从而提高税务机关依法治税的能力和水平，保障广大纳税人的合法权益，构建和谐的征纳关系。

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作者简介：谷艳羽（1999.09-），女，浙江温州人，浙江工商大学2017级本科生，研究方向：法學。