新收入准则销售代理对商业企业“联营”销售的影响分析

黄双奇

【摘要】   2020年1月1日上市公司将执行新的收入准则，收入实现标准由原来的风险报酬转移模式改为控制权转移模式。新收入准则适用范围更广，横向与国际接轨，纵向业务延伸到金融资产、建造合同等原收入准则没有包括的领域，同时新收入准则对于代理认定标准专门条款阐述，更体现会计核算实质重于形式的质量标准，上市企业中批发零售商业企业在短期内面临着保销售规模的流程改造任务。

【关键词】   新收入准则;批发零售企业代理收入的影响;流程改造保销售规模稳定市值

2014年5月国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会联合颁布《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，于2018年1月1日起执行。为与国际协调，适应部分金融工具等收入确认，财政部于2017年7月5日发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会[2017]22号），根据通知，修订后的收入准则境内上市企业2020年1月1日起执行，非上市企业2021年1月1日起执行（允许企业提前执行）。

本文拟立足于商业企业财务实践工作，通过对修订前后收入准则对比（为便于叙述，以下将修订前的准则简称为“旧准则”，修订后的准则简称为“新准则”），对于代理识别及影响到核算改变的准则运用方面的问题进行阐述。

一、商业企业“联营”销售收入新旧准则的区别和执行模式对比

（一）概念性区别

1.收入判断时点不同。新准则以控制的转移、履约义务的进度比率来分段实现收入，更突出了权责发生制和实质重于形式质量标准;旧准則以商品关联的风险和报酬的转移为判断依据，未兼容分段收入情况，特别是技术劳务或建筑安装合同等，旧准则类似收付实现制的形式。

2.适用范围的广度和深度不同。新准则的兼容性更高，适合建筑、安装、金融工具等新的经济业务模式，更具前瞻性，与国际融合，让境外上市和境内企业执行同步收入确认标准;旧准则更适合一般的商品贸易及劳务，容易判断，但与境外信息披露准则脱节，同时难以和新兴的金融资产等复杂金融工具收入确认相适应。

（二）新旧准则下商业企业“联营”收入认定和执行的差异

针对商业零售批发企业来讲，新准则对代理关系判断与旧准则有较大的不同：在商业企业的实践活动中，新准则突出了对于商品或服务的控制，从购进商品到销售商品要负责商品的保管并对商品的损耗、售后质量负责，原代理关系判断关注的是销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬的转移实现，旧准则更突出一个收入的收银或销售欠款的实现，没有像新准则对于代理的多方面描述强调。新准则关于认定为代理的内容在第三十四条规定如下：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。（4）其他相关事实和情况。

准则的上述规定，对于商业零售企业中部分非购销的商品，如和供应商合作采用零售企业统称“联营”（特别说明，该处的联营和企业合并报表涉及的联营模式不同，下同）商品合作模式的收入确认影响较大，这里涉及到按“总额法”或“净额法”确认收入的问题。2006版14号收入准则并没有强调代理关系的收入确认，2009年4月，国际会计准则理事会颁布的《国际会计准则第18号——收入》对是否是代理关系进行如下规定：如没有对存货的订购、运输或退货及收款负责则属于代理关系，特别是收取固定比率费用，应按净额法核算。这也是新收入准则的雏形。在2006版14号收入准则颁布后，大部分商业企业都是将联营商品销售按总额法确认，并沿用自今。

（三）商业企业“联营”销售的实务流程和新准则适用规范

“联营”商业运作流程如下：日常供应商的商品统一入驻商场，商品由供应商专柜保管，商家不负责商品的丢失毁损，商品执行商家的指导定价，专柜销售人员由供应商支付薪资，纳入商家人员的统一管理，销售统一由商业企业来收取零售或批发销售款，月底再根据该联营供应商在本月的总销售扣除商家固定扣点后的金额作为商家的商品销售成本，通过结算单据传递给供应商作为开票结算的依据，供应商根据本月专柜销售的商品数量和名称及扣点后的成本开具发票给商家，供应商确认收入，商家确认进货成本。联营模式商品的控制权在供应商手中，日常商家不负责商品的进货、运输存储、商品毁损等，商家基本脱离商品的控制权;商家只是到月底才根据扣点倒算成本，系统软件做商品入库及同步结转成本，商品入库和结转的销售成本金额相同，随着商品由商场转移给消费者，商场收取销售款，顾客得到商品，形式符合商品的风险和报酬实现转移;相关收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。后面计量都符合旧准则规定，实质上商品的控制权缺失，属于代理销售。

综上，根据新准则，商业企业的“联营”实质上是销售代理关系，新准则通过代理条款的详细规范对“联营”明确了身份，A股市场大部分零售批发企业特别是百货在合同和管理模式不改变的情况下，商家应按扣点净额确认收入，原有的收入核算要相应的变更，国内资本市场和国外资本市场含H股涉及此部分收入将会更具可比性。

（四）商业企业“联营”销售执行新准则代理收入两种核算模式对比

1.新准则下，商家涉及“联营”代理销售有两种流程核算模式，具体要根据合同签订的内容来定。

方案一：维持原来签订的商品销售协议条款不变，合同体现商品买卖及相应的扣点结算条款、结算日期、退货条款等内容，相关的税务处理还是按照购销方式来缴纳相关的税款，但在每月月底对虚增的收入成本进行结转并确认代理收入。

假设某百货商业企业本月A专柜不含税销售收入1 000元，含税1 130元，其中销售税率13%，扣点20%。会计处理如下：

（1）执行新准则前收入核算。

日常销售：

（3）相关的税费分析。增值税税负率=缴纳的增值税/销售收入，每月应缴纳增值税税额=销售销项税额-商品进货已认证进项税额-水电、租金、其他费用取得的进项税额。商品销售涉及缴纳的增值税=商品销售销项税额-商品进货已认证进项税额=商品毛利额×相关的商品税率（联营的商品入库商品成本金额一致），假设商品进项认证和销售申报在同期，商家的增值税税负平均是2%，其他进项金额是6元，则本月应缴纳增值税=130-104-6=20（元），增值税税负率=20/200=10%，相关营业税金及附加=20×7%（城建税）+20×5%（教育费附加）=2.4（元）（为简化计算，此处不考虑其他税费），实现营业利润=200-2.4=197.60（元）。

经过上述处理后，收入反映真实的代理收入200元，符合新准则规定，在涉税处理上符合相关的税收法律条款。

方案二：商家和“联营”合作者签订代理协议，“联营”商独立办理销售地新的三证合一证照，独立收银和申报纳税，商家只根据月底销售扣点确认代理收入。会计处理如下：

本月应缴纳增值税=12-6=6（元）（沿用上例，其他进项税额为6元），增值税税负率=6/200=3%，相关营业税金及附加=6×7%（城建税）+6×5%（教育费附加）=0.72（元）（為简化核算，此处不考虑其他税费），实现营业利润=200-0.72=199.28（元）。

新旧准则下两类核算模式对比详见下页表（单位：元）。

通过新旧准则核算模式的对比可以看出，新准则下收入规模减少，因此整体税负率上升（此处暂没考虑其他销售收入），增值税采用商家和专柜合作商签订的代理协议方式为最低。服务业6%的增值税率较百货13%的税率低，因此税负也低，相关税金及附加也减少，营业利润最大化。代理模式和调整法在收入上是一样的，代理模式缴纳税金少，对于非上市公司是一个提升利润的机会，但因一个百货商场专柜非常多，专柜自己去办理税务并独立收银较难管理，商家负有扣缴义务，同时税务机关对于同样的销售由商品税率转化为服务业税率会产生相关的解释和评估，在纳税环节上和商家管理上都会产生一定的问题。

二、执行新准则，属于代理关系的“联营”商品销售模式对资本市场的影响

（一）对于严重依赖销售规模的上市公司，执行新准则的代理收入核算模式，销售规模会大幅度减少，存货周转率下滑，股票市值预期影响明显

根据相关规定，境内上市企业在2020年1月1日开始执行新准则，很多会计师事务所在此之前已在着手通知企业转换核算方式，把原来的全额确认收入改为按收入扣点比率确认代理收入，商业企业的扣点一般在6%到30%之间，普通超市“联营”模式销售一般占到10%到20%之间，如是高档百货“联营”销售更高，有的达到80%以上，如按新准则进行收入核算，零售批发企业的销售规模将会大幅减少，上市企业报表的营业额规模将会大幅缩水。同时按净额法核算，如签订服务代理协议的收取的扣点属于代理费用，增值税率按现代服务业6%计算，这和原来的商业企业按总额法核算会有所差异，纳税差异受到商家原来“联营”模式销售不同税率商品（如免税的蔬菜肉类、9%的海鲜水果、其他13%税率商品）的占比影响。对于上市商业企业来讲，税收还是其次，主要销售规模的减少才是最值得考虑，如业务流程没有处理好，直接按净额法核算将直接影响到上市公司的市值。股价评价指标中的市销率（Price-to-sales，PS）=总市值/主营业务收入，或者 PS=股价/每股销售额。市销率越低，说明该公司股票目前的投资价值越大。上市公司每年年报都要呈报销售规模和利润等指标的增减变动比率，没有市场份额的利润是不可持续的，很多处于成长期或依赖高科技的上市公司销售规模的变动影响到公司的发展前景预期，是投资者非常看重的指标，因此在“联营”销售份额占比较大的上市公司如百货、物流、线上销售企业等，如果不能及时转换流程，根据新准则流程采用代理收入的模式来处理“联营”销售收入，将会给市场带来不必要的波动。

在商业零售和物流、线上企业中，代理性质的存货占比高，很多是没有经过企业的订单、仓库验收、发货等流程，也就是“空转”。在执行旧准则时，月底根据销售扣点结算，账上库存为零或与销售成本比率不协调的较小存货金额，同时销售成本含代理这部分收入，存货周转率=当期销售成本/平均库存，分母平均库存中不含或含很小的代理这部分的库存，因此存货周转率高于正常销售商品的存货周转率，给投资者造成假象，认为上市公司存货周转优质，忽视对存货跌价损失的关注，给投资者造成误判。在执行新准则后，如按代理收入来确认，上市公司根据扣点等固定收费形式来确认收入，不再核算存货和销售成本，根据存货周转率的计算公式，分子减少分母不变，则比率降低，同时也是企业真实存货周转率的体现，这会在一定程度上提高投资者的谨慎性，不利于上市公司股价反映。

（二）对于代理销售份额占比不大的上市公司，执行新准则的代理收入核算模式可以适当调整部分财务指标，美化财务比率

上市公司“联营”销售在新准则下采用上述核算模式下，月底对于属于收入范围的主营业务收入进行调整，在减少主营业收入的同时减少销售成本，毛利额没变，相关的财务指标如销售毛利率、销售净利率会有不同程度提升。毛利率是衡量盈利质量的一个重要指标。毛利率的高低不仅直接影响了销售收入的利润含量，而且决定了企业在研究开发和广告促销方面的投入空间。在对商业零售企业的财务指标分析中，商品是商业零售企业的源头活水，采购到质优价廉的高毛利商品是吸引客流、提高同行业竞争地位、创造超额利润的前提，同时较高的商品毛利率反映企业的商品管理能力，降低损耗、销售周转加快，采购渠道雄厚等都是投资者重要的判断依据，采用局部的代理销售收入确认行为，在不影响大的销售变化的前提下，这一收入确认方式可以达到部分财务指标的优化，进一步维护市值的稳定。

三、上市公司商业企业对策研究

上市公司市场份额重于一切。随着新准则的落地实施，大批上市企业将会迅速调整业务流程，而要延续原来的收入规模，流程再造、改进ERP流程、签订好购销协议是关键。上市商业企业严格遵照新准则“五部法”确认模型，将销售占比高的原“联营”销售模式转为购销模式，在商品控制权上增加实质控制，在商品进入商场执行验货入库手续，实行购销的进销存模式，在商家退货给供应商环节，实行无条件退货，以便和原来的“联营”模式不对商品负责等没有商品控制权特点接轨，保证商家在利益上不受影响，同时又能执行新准则总额法核算收入。

【主要参考文献】

财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知[S].财会[2017]22号.