中国跨境电商零售进口增值税征管困境解析

郑春芳

摘 要：跨境电商零售进口具有小单化、多频次、贸易主体多元化的特征。其快速发展增加了各国海关进口增值税征管的难度。通过梳理政策管理文件和访谈发现，中国跨境电商零售进口增值税征管面临征税对象难以确定、征税主体难以确定、征税额度难以如实确定等困境;分析了困境主要原因在于跨境电商零售进口定义边界不清晰、“三单”电子数据共享未完全实现、仍有物品和货物未纳入跨境电商货物监管与统计，以及缺少进口货物增值税税收管辖权。在此基础上，提出了推进“三单”信息共享、逐步推广综试区探索建立的测量检测体系、简化税制，以及设置低货值门槛免征增值税等对策建议。

关键词：跨境电商;增值税;零售;进口;中国

跨境电商零售进口是指境内消费者通过跨境电商第三方平台经营者或者自营平台自境外购买商品，并运递进境的消费行为。近年来，跨境电商零售进出口的发展使国际贸易呈现出小单化、多频次、贸易主体多元化的發展特征，推动了国际贸易门槛的降低，使得全世界中小微企业可以直接参与全球贸易，这种现象被称为“普惠贸易”。普惠贸易正在改变国际贸易的方式，重塑国际产业链和价值链的分工形态，形成国际市场新格局。跨境电商这种新的贸易形态的快速发展对海关监管、统计和征税提出了新的要求，传统的海关监管面临诸多挑战，亟需创新。

一、我国跨境电商零售进口增值税征管现状与困境

（一）跨境电商零售进口税收征管现状

在中国跨境电商零售进口税收政策中，最具影响力的是2016年3月24日财政部、海关总署和国家税务总局发布的《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2016〕18号）。该通知规定，从2016年4月8日起实施跨境电子商务零售进口税收新政策并调整行邮税政策：跨境电子商务零售进口商品将不再按邮递物品征收行邮税，而是按货物征收关税和进口环节增值税、消费税。自2016年4月8日起，跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2000元，个人年度交易限值为人民币20000元。在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%;进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，均按照一般贸易方式全额征税。此次通知被称为“4.8跨境电商零售进口税改新政”，简称“4.8新政”。“4.8新政”的核心是调整关税、正面清单、通关单三项内容：即在税收层面，实施跨境电子商务零售进口税收政策;在通关层面，参照进口商品正面清单，需按货物验核通关单，并对化妆品、婴幼儿配方奶粉等商品提出了首次进口许可批件等要求。

事实上，“4.8新政”并没有从2016年4月8日开始实施，而是一再延长过渡期。而且，从2019年1月1日起，（1）适用“网购保税进口”（监管方式代码1210）进口政策的试点城市（地区）增加到天津、上海、重庆、义乌等37个，延续实施跨境电商零售进口现行监管政策，对跨境电商零售进口商品不执行首次进口许可批件、注册或备案要求，而按个人自用进境物品监管。（2）将跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值由人民币2000元提高至5000元，年度交易限值由人民币20000元提高至26000元。（3）完税价格超过5000元单次交易限值但低于26000元年度交易限值，且订单下仅一件商品时，可以自跨境电商零售渠道进口，按照货物税率全额征收关税和进口环节增值税、消费税，交易额计入年度交易总额，但年度交易总额超过年度交易限值的，应按一般贸易管理。（4）已经购买的电商进口商品属于消费者个人使用的最终商品，不得进入国内市场再次销售;原则上不允许网购保税进口商品在海关特殊监管区域外开展“网购保税+线下自提”模式。（5）发布了2018版的跨境电商零售进口商品清单。至此，目前中国跨境电商零售进口征税的标准见表1。

表1中，不能提供“三单”电子信息的直邮模式进口货物，从2018年11月1日起，执行15%、25%和50%三档行邮税。其中，执行15%进口税率的物品有：书报、刊物、教育用影视资料;计算机、视频摄录一体机、数字照相机等信息技术产品;食品、饮料;金银;家具;玩具，游戏品、节日或其他娱乐用品;药（对按国家规定减按3%征收进口环节增值税的进口抗癌药品，按货物税率征税。）。执行25%进口税率的物品有：运动用品（不含高尔夫球及球具）、钓鱼用品;纺织品及其制成品;电视摄像机及其他电器用具;自行车;税目1、3中未包含的其他商品。按50%征收进口税率的有：烟、酒;贵重首饰及珠宝玉石;高尔夫球及球具;高档手表;高档化妆品等物品。

（二）中国跨境电商零售进口增值税征管的困境

跨境电商零售进口税增值税征管面临很多挑战，主要有以下难点：

1.征税对象难以确定。跨境电子商务交易信息具有无纸化、电子化特点。随进口货物提供的技术指导和服务，在传统贸易方式下价格可作为特许权使用费计入货物价格一并征税，而在跨境电商中技术指导和服务在独立的合同项下通过网络提供，使征税对象变得不确定。与跨境电商网购保税进口需要全部报关查验相比，直购进口模式这种“先下单后发货”的模式，在入境时，需三单比对清关，但并非全部报关，海关对其进行抽查。也就是说，这种模式下存在实际货物与三单上的货物品类不符的可能。

2.征税主体难以确定。跨境电商零售进口以电商平台代扣代缴的形式征税。中国个人税务信息登记缺失严重，对个人纳税主体的交易限额和缴税情况进行监管非常困难，冒用他人身份购买的行为时有发生。虽然目前我国跨境电商零售进口B2B2C和B2C模式占绝大多数，而且，随着电子发票制度的执行和推广，跨境电商零售B2C进口逃税的可能大大降低。但是，由于国家目前还没有针对跨境电商C2C进口征税，部分小企业将B2C进口化整为零，以物品方式邮递进口。跨境电子商务交易C2C主体具有虚拟性，征税机关很难查实纳税人的真实信息，特别是从事虚拟商品和服务的交易行为，企业甚至不再需要存在常设机构，其纳税主体身份的确定和管理更是困难，对纳税人的档案归集、纳税风险评估和其它属地化管理措施很难开展。无论是海关还是工商税务部门都没有这些隐身的小企业的信息，这样的跨境电商业务不被统计，这样就很难确定这部分跨境电商进口货物的征税主体。

3.征税额度难以如实确定。跨境电商零售进口征税额度难以如实确定。跨境电商零售进口具有贸易碎片化，具体体现为单位成交值小、成交单量大，2017年，中国“网购保税进口”总值404.8亿元人民币，清单3.47亿份，征收税款49.4亿元人民币，平均每单货值约为116.66元人民币，每单征收税款14.24元;“直购进口”总值143.2亿元人民币，清单0.4亿份，征收税款17.8亿元，平均每单货值约为358元人民币，每单征收税款44.5元。直购进口监管（9610）模式下，通关采用“清单核放、汇总申报”，货物在入境时即需三单比对清关，非全部报关，海关只是对其进行抽查。不仅如此，海关面对的如此海量的通关单量和包裹量往往是集中在某几个商业促销时段发生的，如11.11，黑色星期五等，海关难于在短时间内逐一确定“三单”上的货物描述是否真实准确、商品归类适用税率是否正确、是否存在货物高值低报利用“进口低价值货物免征增值税制度”的情况等，海关面临高昂的监管和税收征管成本，征税额度难以如实确定。

二、中国跨境电商零售进口增值税征管困境的原因分析

跨境电商零售进口增值税征管的前提是征税对象的清晰界定、严格高效的海关通关监管、准确的海关统计数据。造成目前中国跨境电商零售进口增值税征管困境的原因也正是因为这几个前提没有实现。

（一）跨境电子商务的定义边界不清晰

目前，对于跨境电商还没有权威的定义，没有明确的定义边界。B2B和B2C关于主体的定义也不清晰，从普通货物渠道进出口的跨境电商货物很难区分是B2B还是B2C。

世界海关组织只是在电子商务定义的基础上给出了跨境电商的四个特征，即物流处理时效高（Time-sensitive goods flow）、大量小包裹（High volumes of small packages）、参与者未知（Participation of unknown players）以及需要退货/退款流程（Return/refund processes required）。联合国统计司制定的《2010年国际商品贸易统计：概念和定义》中，“电子商务”是指由于交易完全或者在很大程度上靠电子手段进行而实际越过国界的货物。这类货物属于《2010年国际商品贸易统计：概念和定义》规定的出口和进口范畴。但是，联合国没有明确规定跨境电子商务业务标准，没有量化交易电子化程度或限定交易环节范围。目前国际上大多数国家比较接受以交易双方在公开的互联网上产生订单、相关实物跨境运达，作为跨境电子商务进出口货物的统计标准。

目前，中国海关总署、国家统计局、商务部对跨境电子商务统计标准已达成初步共识，即跨境电子商务是指分属于不同关境的交易主体，通过公共网络交易平台（包括自建网站和第三方平台）取得实物商品订单，并通过跨境运输送达，完成交易的一种商业活动。其支付可以网上进行，也可以在线下进行。

但是，目前，跨境电商统计与测量已经成为各国官方统计的一大国際难题。各国、各界对跨境电子商务没有统一的数据采集的口径。中国发布跨境电商数据的机构主要有中国海关、艾瑞咨询、亿邦动力、电子商务研究中心（www.100EC.cn）、阿里研究院，以及各大电商平台等。各家机构发布跨境电商统计数据口径不一，数据差异很大。

（二）数据共享仍未实现

海关征税的前提是收到原始的交易、支付、物流等“三单”电子信息。这就存在两个问题：一是企业是否有愿意共享数据;二是企业是否有技术支持共享数据。

关于企业数据共享的意愿。商业运作的电子化决定了数据信息的重要性越来越大。跨境电商的交易数据、支付数据、物流数据、用户信用数据等是电商企业及平台赖以生存和为之竞争的资源。中国跨境电商不同环节的不同类型的企业拥有的数据类型不同，如跨境电商物流企业拥有物流数据，跨境电商零售交易平台拥有用户交易数据、用户信用数据和支付数据;同一类型企业业务数据覆盖面不同，有交叉，也有各自特有的客户群。出于维护企业竞争优势考虑，企业不愿意共享数据。但海关总署2018年第113号《关于修订跨境电子商务统一版信息化系统企业接入报文规范的公告》和海关总署2018年第165号《关于实时获取跨境电子商务平台企业支付相关原始数据有关事宜的公告》规定，参与跨境电子商务零售进口业务的跨境电商平台企业、物流企业和支付企业应当向海关开放支付相关原始数据，供海关验核，相关企业对于其向海关所申报及传输的电子数据承担法律责任。

关于企业数据共享的技术支持。虽然海关总署颁布了2018年第113号和海关总署2018年第165号公告，但是，有些数据接入的技术问题仍未解决。因此，海关总署2018年第179号《关于实时获取跨境电子商务平台企业支付相关原始数据接入有关事宜的公告》，补充规定了支付相关原始数据的接口文档及接入方式。该公告于2019年1月1日生效。尽管如此，国内跨境电商各方企业的数据接入需要时日，需要投入资金和人力;国外电商平台的数据共享还有待协商协议解决。

（三）仍有物品和货物未纳入跨境电商货物监管与统计

自2012年海关开展跨境电子商务试点工作以来，先后新增了直购进口9610、网购保税进口1210（适用于试点城市）和网购保税进口1239（适用于境内电子商务企业通过海关特殊监管区域或保税物流中心（B型）一线进境的跨境电子商务零售进口商品）等三种专门监管方式。但是，目前，有两类物品没有纳入跨境电子商务货物贸易统计。一是进出口邮递物品，由于海关对进出口邮递物品监管的手段和辅助工具差异较大，而且与邮政企业的数据没有完全对接，致使这部分物品无法有效监管与完整统计。二是B类快件物品，即境内收寄件人（自然人）收取或者交寄的个人自用物品（旅客分离运输行李物品除外），有的跨境电子商务货物是以B类快件个人物品的形式向海关申报进口，但也未纳入跨境电商货物监管与统计。

此外，以快件形式进出口的跨境电商货物，通过海关快件管理系统申报和验放时，作为C类低值快件货物纳入贸易统计中，还无法分辨、分离出其中属于跨境电商的货物。

（四）缺失进口增值税的国际管辖权

WTO、OECD等国际组织已明确，跨境电商进口增值税的国际管辖权遵行目的地原则。我国官方没有强制海外电商平台或国外独立站代收代缴出口到我国货物的增值税，没有强制要求其提供交易数据、支付数据，无法准确确定进口货物的金额和增值税税额。这也增加了部分跨境电商零售直购进口征税的难度。

三、中国跨境电商零售进口增值税征管对策建议

要摆脱跨境电商零售进口增值税征管的困境，中国需从以下几方面入手：

（一）推进“三单”信息共享

针对国内跨境电商平台企业、物流企业和支付企业，要采取责任与激励相结合的方法。一方面，海关总署公告等国家政策文件要求企业共享交易、支付和物流原始数据的责任;另一方面，给予数据共享的企业一定的优惠政策，如通关优先、延长汇总申报周期、票据抵押融资优惠利率、解决原始数据接入的技术标准、补贴数据技术接入所需的投入等等，激励企业共享数据的意愿。

针对国外企业，海关总署或财政部可以根据目的地原则主张跨境电商进口增值税的税收管辖权，可以要求eBay和亚马逊等海外跨境电商平台要尽监督责任，规范在其平台注册经营的、有货物出口到中国的电商企业须注册国内的VAT账号，并共享海外电商交易平台全部交易数据，要求海外电商平台代扣代缴进口增值税，以便提高征税的覆盖率、准确度和效率。同时，加快推进我国海关、海外电商企业、海外电商平台企业、海外支付企业、万国邮政联盟、国际航空运输协会，以及各国税务部门的协商协作，实现数据共享，推动跨境电商征税管理。

（二）逐步推广综试区探索建立的测量检测体系

2017年，中国海关总署、商务部、国家统计局首先在杭州、广州开展统计试点，建立完善跨境电商统计方法，各个跨境电商综试区探索建立统计测量检测体系;依托跨境电商服务中心抓取数据，加强线上数据整合能力;建立并发布跨境电商发展指数，对行业景气度、便利化水平等进行综合评估，等等。结合世界海关组织（WCO）跨境电子商务“统计与测量” 的研究工作，将摸索出的统计与测量经验逐步推广至全国。

（三）简化税制

为了有效降低跨境电商企业的交易成本，不增加负有连带责任的在线交易平台的负担，需要进一步简化增值税税制和调整征管流程。一方面，具体可借鉴欧盟作法，尽可能多地适用增值税基本税率，另一方面，严格限制适用于低税率的货物或服务品种和种类清单。

（四）设置低货值门槛免征增值税

目前，我国的小额进口免税政策业已取消。但为了鼓励中小企业跨境电商的发展和创新，借鉴欧盟等国的实践，需要为跨境电商进口设置一定的增值税豁免额门槛，以便方便纳税人，更能减少征税成本，提高效率。

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