国际会计师职业道德守则的修订与启示

常青

[摘    要] 2018年“国际会计师道德准则委员会”（IESBA）公布了新修订的“国际会计师职业道德守则”，并公开面向大众征求关于“会计师违反法律法规”的“国际会计师职业道德守则”规定的意见。文章论述了此次征求意见稿与国际会计师职业道德规范的订正，并在此基础上分析了其对中国注册会计师职业道德建设的启发。

[关键词] 国际会计师职业道德准则;注册会计师职业道德守则;修订;启示

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 07. 018

[中图分类号] F239    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2020）07- 0039- 03

1      研究背景及意义

在制定会计师职业道德规范时，每个国家都有要求，无论会计师在组织中的地位如何，都必须坚持诚实、守信、客观和公正的原则，在具备专业能力的同时应该关注会计师的职业道德规范并且要确保机密性和良好的职业行为。然而，在面对外部压力的情况下，会计师可能会陷入困境。外部压力包括道德压力、商业压力和监管压力。

2012年，IESBA提出的《国际会计师职业道德守则》草案初稿得到了广泛支持，但一些利益相关者质疑了征求意见稿在运作方面可能产生的后果，并与IESBA进行了多方面的沟通。

IESBA于2015年5月颁布了第二份征求意见稿。国际会计师联合会（IFAC）下设的国际会计师道德标准委员会（IESBA）发布了2014-2018年的战略计划和工作方案并征求公众意见。

2018年，IESBA进一步修订了“国际会计师职业道德守则”，明确了会计师应如何处理职业道德问题以及会计师应如何处理独立问题。

国际会计师道德守则的进一步修订改写了原始守则，更有利于理解会计师及其在实际工作中的应用。除此之外，结构的调整也融合了过去在职业道德建设方面的成就。这更好地规范了会计师的职业道德，同时确保其独立性。

会计师选择行业和现实世界的核心价值观冲突时，如何应对这一矛盾，而不仅仅是为了谋生，这成为会计师专业水平的基本表现。作为公共利益的捍卫者，会计师应该运用专业判断来履行职责，以确保冲突的产生，不会对会计行業的可信度造成损害。

2      职业道德守则的修订

国际会计师道德守则委员会（IESBA）公布了新修订的“国际会计师道德守则”，其中有国际独立性规范。新行守则对现行守则进行了全面的改写，变得更加易于阅读和理解，同时也更容易实现。除了结构调整之外，新行道德守则还整合了IESBA在过去四年中在职业道德规范方面的重要成就，更清楚地定义了专业会计师如何解决职业道德和独立性问题。

2.1   修订后的新准则系统地优化其章节结构和书写风格

使用户更容易理解和实施与执行。订正后的新守则的每个章节由三部分组成：引言，要求和应用材料，使准则的章节结构更清晰，同时也更明确。“引言”部分用于引见本节的内容和需表明的事项，并在应用概念框架的背景下介绍本节的“要求”及其“应用材料”;“要求”部分适用于本节想要解释的专业会计师应履行的义务或具体责任; 在“应用材料”部分，提供相关背景信息、解释、行动倡导或考虑因素与示例和其他指南，以协助专业会计师更好地恪守要求。

2.2   如何将专业道德概念框架应用于审计师

审计和审查工商业专业会计师和审计师执行的业务以及审计员执行其他证明服务等提供具体指导。要求应为警觉道德概念框架的应用，以应新取得的信息和状况的变动，进一步增强职业道德的概念框架。

2.3   将最新结果纳入“预防措施”项目

方便订正后的守则中规定的预防措施能够更加符合职业道德。

2.4   工商会计界的法律法规

为应对工商界专业会计师如何处理财务资料的编制和呈报以及违反职业道德的基本原则的压力，增加了新的规定或修订了原有的法规。针对工商业界的职业会计师，其中一些条款同样适用于审计师的情景提供了指引。

2.5   新增事项

有关指引。增加了对于在审计或其余的鉴证业务中，应该如何利用职业怀疑的有关指引。修订后的守则于2019年6月15号起实施。

3      国际会计师职业道德守则与我国注册会计师职业道德守则的关系

3.1   国际会计师职业道德守则与我国注册会计师职业道德守则的趋同

国家颁布了《注册会计师法》，财政部发布了《注册会计师执业准则》。但这些法律法规在确保注册会计师履行审计职责、确保审计质量方面发挥了良好的外部强制性作用。注册会计师作为审计的中介，其行为与委托人和被审计方的利益有相关性。此外，注册会计师的职业特色是高度的职业判断，这意味着主观分析和判断的能力对注册会计师的审计质量起着决定性的作用。  3.2   我国注册会计师职业道德守则的特色

我国《注册会计师职业道德规范》在强调中国特色的同时，又应该与国际接轨。首先，整个汉语翻译表达的比较好。其次，整个框架反映了中国人的思维和理解习惯，符合中国法律法规的表达方式。第三，它还可以反映中国特色的相关内容，如在西方的影响主要表现在亲属关系的独立性，但是，老同学，老朋友和老同事等在中国有各种正式和非正式的组织会影响独立性的关系，所以在这一点上的规定主要采取了实质性的定义方法，也有可能影响注册会计师意见表的客观表现，应予以实施避免。另一个是关于注册会计师期限的规定，中国的标准比国际标准更加严格，这体现了中国特色的注册会计师职业道德准则。直接关系的协调与间接关系的协调并举，这能使得注册会计师在实施审计行为时能够遵从各方利益的需要。《注册会计师职业道德守则》本质上是为了更好地协调注册会计师与利益相关各方的权利义务关系。

4      我国注册会计师职业道德规范建设的建议和启示

职业道德守则是每个员工都应该并且必须遵守的基本原则，而不是为了利益可以随意丢弃的东西。职业道德水平高的注册会计师与会计师事务所有良好的声誉，可以扩展业务，同时提供真实可靠的审计意见，使投资者了解企业的真实情况，也可以最大化提升社会审计行业的可信度。以往关于审计人员道德发展与发现客户虚假财务报告能力之间关系的研究发现，道德发展水平高、经验丰富的审计人员比其他审计人员更容易发现客户财务报告中的问题。

4.1   树立正确的职业道德观念

首先在思想观念上，注册会计师应树立正确的职业道德观念。其次，他们需要外部环境的支持来帮助他们和那些没有正式成为注册会计师的人树立正确的职业道德观念。这就要求学校和一些教育机构在培养学生和注册会计师时，强调职业道德的重要性，提炼职业道德的内容，从而完成注册会计师在维护经济秩序中的重要位置。同时，要将教学与实践相结合，让他们了解揭露重大舞弊行为的注册会计师，并以他们为榜样，实现职业道德的崇高形象。

4.2   参照“国际会计师职业道德准则”

2015年5月，关于“国际会计师职业道德准则”及会计师处理违法违规行为，“国际会计师职业道德准则”颁布第二稿征求大众意见。最后，提出了审计人员对违法违规行为的应对过程，包括六条具体规则：①深入了解和识别问题，考虑问题的性质，考虑相关法律法规的适用条件。②与管理层和治理沟通。注册会计师认为已经发生或者可能发生违法行为的，应当向有关管理部门或者治理部门说明。③考虑能否有必要采取下一步。假如管理层和管理层不及时处理违法违规行为，注册会计师应考虑下一步是否采取措施，包括进一步向相关部门披露，并考虑在允许的范围内退出合同。④向有关部门披露，应当考虑事件的性质、社会影响以及注册会计师的人身安全。⑤退出合同关系。在某些司法管辖区，审计师的进一步行动也许会受到限制，退出合同关系是审计师独一的抉择。⑥在审核过程中，应按要求做好书面记录。

这六个程序总结了注册会计师面对违规行为时的态度和行为。如果注册会计师能够真正按照上述程序解决问题，那么注册会计师的违规行为就会减少。以上列出的是《国际会计师职业道德守则》。我国会计人员在运用这些守则时，应结合我国的实际情况，不能盲目照搬。

4.3   完善相关制度，加强注册会计师管理

当前的经济形势在不断变化，同时相应的规章制度也应不断完善。在我国现行的职业道德规范中，只有我国注册会计师职业道德的基本规范，但对职业道德规范没有详细的操作。我们应该完善相应的细则。同时，我国还应加强以《会计法》为核心的会计法规建设，并以此为基石，不断补充。

进一步讨论对我国注册会计师职业道德建设的启发，有如下四点：

（1）在加强职业道德体系建设、完善职业道德体系的同时，学习国际的实践经验，与此同时，注重我国注册会计师职业道德建设。可以建立特殊的职业道德规范委员会尽快整合与国际惯例，树立注册会计师职业道德体系和架构，实现整体收敛性与国际专业会计道德体系，从而为职业道德建设提供了强有力的组织保证，进一步发挥职业道德在行业生存和发展中的决定性作用。

（2）建立和完善注册会计师职业道德规范委员会的过程中，一方面，我们应该吸取国际职业道德体系建设的最新成果，另一方面也需认真总结成功的注册会计师职业道德建设经验，更好地反映中国注册会计师职业道德文化的特征。

（3）職业道德规范委员会应当严格遵循制定职业道德标准的原则、方法和程序，广泛征求各方意见，进一步体现以维护社会公共利益为首要职责。

（4）职业道德规范委员会的组成要多样化和具有包容性。有注册会计师行业的代表，也有商业界、学术界、法律界和政府部门的代表。在行业代表方面，除了大型会计师事务所的代表外，还应包含中小型会计师事务所的代表。同时，要保证成员地域分布的基本平衡。此外，委员会成员的任期不宜过长，以保证委员会成员的及时更新，从而在一定程度上满足有效实施行业人才培养战略的实际需要。

5      结    论

这次征求意见稿为注册会计师处理具有挑战性的违法行为提供一个完整而均衡的架构。在达到保障公众利益这一目标的同时，守则也在全球范围内改善了其可操作性。对违反法律法规的行为，我国有必要引入该草案中的应对框架。同时，考虑到中国的法律体系和政治背景，应征询各利益相关者的意见，以便更好地指引中国的注册会计师应对违反法律法规的行为。